Расчетные обязательства. Кредит Виды и формы расчетов
В настоящее время организации используют следующие формы и способы расчетов: платежными поручениями, платежными требованиями-поручениями, посредством аккредитивов и особых, в порядке плановых платежей, чеками и другие.
Выбранная форма расчетов обычно фиксируется в договоре. Выбор наиболее рациональной формы расчетов обычно фиксируется в договоре и позволяет сократить разрыв между временем получения покупателем товарно-материальных ценностей и совершением платежа, ликвидировать образования необоснованной кредиторской задолженности.
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Он дебетует в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены покупателям расчетные документы.
Счет 62 кредитует в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей. На счете 62 также отражаются суммы полученных авансов и предварительной оплаты. Их учет должен вестись обособленно на отдельном субсчете.
Аналитический учет по счету 62 ведется:
По каждому предъявленному покупателям счету;
При расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику.
Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:
а) покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
б) покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам;
в) векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил.
Счет 63 "Резервы по стоимостным долгам" предназначен для обобщения информации о резервах по стоимостным долгам. На сумму создаваемых резервов делаются записи по Д счета 91 "Прочие доходы и расходы" и К 63 "Резервы по стоимостным долгам". При списании невостребованных долгов записи производится по Д 63 и в корреспонденции со счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по стоимостным долгам к прибыли отчетного периода отражается по Д 63 и К 91.
По истечению срока платежа, если он не произведен и если предприятие признали неплатежеспособным задолженность дебиторов описывается Д 63, К 62, 76 и параллельно Д 07. Счет 07 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебетов", он предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток в следствии неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течении 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должником. На суммы, поступившие в порядке плановых платежей взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 или 52 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на указанные суммы кредитуется за балансовый счет 07.
Аналитический учет по счету 07 ведется по каждому должнику, чья задолженность, списания в убыток и каждому списанному в убыток долгу
При учете расчетов с разными дебиторами и кредиторами, в зависимости, от содержания операции расчеты делятся на два вида:
1) по товарным операциям, если организация выступает поставщиком своей готовой продукции товара, или по заготовляющим товарно-материальные ценности;
2) по нетоварным операциям, связанным с движением денежных средств, т.е. с погашением задолженности бюджету, банку, внебюджетным фондам, работникам и т.п.
Широкий спектр расчетных операций подтверждается количеством используемых счетов бухгалтерского учета: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.
Аналитический учет по счетам 61, 62, 75, 79 ведется в ведомости № 7, а по счету 76 в ведомости № 7 по каждому субсчету. В конце месяца по ведомости аналитического учета подсчитывают итоги оборотов и выводят сальдо на следующий месяц.
Счет 76 используется при расчетах по исполнительным листам, по депонированной заработной плате, по расчету с юридическими лицами, для учета различных расчетных отношений с другими предприятиями, организациями, отдельными лицами. Так же на счете учитывают расчет с разными организациями по операциям коммерческого характера (учебными заведениями, научными организациями и др.) транспортными организациями за услуги, оплачиваемыми чеками.
Аналитический учет по счету 76 ведет по каждому дебитору и кредитору. Сальдо по счету 76 определяют по оборотной ведомости и аналитическим счетам счета 76.
Подотчетными лицами являются работники организации, получившие авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие административно - хозяйственные и командировочные расходы. Список лиц, имеющих право получать в кассе наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды утверждаются руководителем предприятия. Размер этих сумм ограничен. Суммы выдачи на командировочные расходы зависят от срока командировки и места ее назначения.
Служебная командировка - это поездка работника по приказу руководителя предприятия для выполнения служебного поручения. За время нахождения в командировке работнику сохраняется заработанная плата по месту постоянной работы. Денежный аванс командированному работнику выдается на основании командировочного удостоверения по расходно-кассовому ордеру. Указанные суммы на командировочные расходы называются нормированными. Суточные составляют 55 рублей. За проживание в пределах нормы 270 рублей плюс 7 рублей, если нет оправдательных документов. Нормированные суммы включаются в себестоимость продукции. В случае превышения фактических расходов над нормой разрешается их оплата за счет прибыли, остающийся в распоряжении предприятия. Перерасход сумм суммируется с начисленной заработной платой и с общей суммой удерживается подоходный налог. В течение трех дней по возвращению из командировки подотчетное лицо обязано отчитаться за полученные и израсходованные суммы. Для учета он составляет авансовый отчет. К нему прилагается командировочное удостоверение и другие оправдательные документы. Авансовый отчет проверяется бухгалтером и утверждается руководителем, после этого принимается к учету. Остаток неиспользованных сумм сдается подотчетным лицом в кассу по приходно-кассовому ордеру, а перерасход выдается из кассы по расходно-кассовому ордеру в день сдачи авансового отчета.
Расходовать выданные под отчет суммы следует по назначению. Передача подотчетных сумм другому лицу запрещается. У лиц, не представившим отчеты в уставные сроки или не возвратившие в кассу остатки неиспользованных сумм, бухгалтерия имеет право удержать из заработной платы его задолженность. Руководителям предприятий предоставляется право в случаях, когда размер расходов на командировку известен заранее, разрешать оплату расходов без предоставления подтверждающих документов по расчету, подписывается руководителем и командировочном работником, которые хранятся в бухгалтерии.
Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Он активно-пассивный. Его сальдо отражает сумму задолженности подотчетных лиц предприятию или наоборот.
По дебету отражается сумма возмещенного расхода и вновь выданных под отчет на основании расходно-кассовых ордеров. По кредиту - суммы, используемые согласно авансовым отчетам и сданные неиспользуемые суммы.
Регистром для учета операции по движению подотчетных сумм является журнал - ордер № 7. Каждой выданной под отчет сумме отводится одна строка. Журнал - ордер № 7 составляется на основании авансовых отчетов расходных и приходных кассовых ордеров.
Производственные запасы материалов постоянно пополняются за счет их поставок поставщиками и другими организациями на основе договоров. В договоре предусматривается: наименование материалов, количество, цена, срок поставки, порядок расчетов, способ транспортировки, санкции за невыполняемые условия договора.
Предприятие (поставщик) отгрузив продукцию, выписывает платежное требование поручение и счет фактору и доставляет их поручно или пересылает почтой покупателю. Покупатель, получив ее, заполняет вторую часть платежного поручения, передает ее в свой банк для оплаты. Платежное требование - поручение и счет - фактуру в первую очередь поставляют в отдел маркетинга или финансовый отдел, где проверяют их соответствие договором: отмечают в книге учета выполнения договоров и акцептуют их.
Учет расчетов с поставщиками ведется на счете 60. Он пассивный. Кредитовое сальдо отражает сумму задолженности предприятия поставщикам и подрядчикам. Оборот по дебету - сумма оплат, оборот по кредиту - о принятых платежных документах к оплате. Аналитический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется в журнале-ордере №6. Он ведется линейно-позитивным способом, что дает возможность судить о состоянии расчетов с поставщиками по каждому документу. Отметка производится по выпискам банка, а сумма претензий записывается на основании актов. По видам поставок различают: неотфактурованные поставки и материалы в пути. Неотфактурованными поставками считаются поставки, по которым материальные ценности поступили на предприятие без платежного документа. Материалы на складе приходуют, выписывают материалы по учетным ценам. Материалами в пути называются такие поставки, по которым предприятие акцептовало платежные документы. По окончании месяца предприятие обязано принять эти ценности на баланс, т.е. условно их оприходовать в журнале ордере № 6. При расчетах с поставщиками могут быть выявлены недостачи или излишки, которые оформляются актом Ф №М7. Отдел маркетинга сообщает поставщику об излишках и просит выставить платежное требование. В случаях выявления недостачи, бухгалтерия рассчитывает их фактическую себестоимость, и предъявляет претензию поставщику. Сумма недостач относится в Д счета 76/2 "Расчеты по претензиям" и К счета 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При обнаружении недостач материалов на складе дается следующая бухгалтерия проводка Д 76/2 К 10.
В хозяйственном обороте часто возникает необходимость передачи денежных средств. Она может вызываться исполнением публично-правовой обязанности или денежного обязательства, связанного с возмещением ущерба, оплатой предоставленного товара, выполненных работ или оказанных услуг и т.п. Действия, совершаемые хозяйствующими субъектами по поводу осуществления платежей, в юридической и экономической литературе принято называть расчетами.
Таким образом, расчетные обязательства опосредуют осуществление платежей за переданное имущество (выполненные работы, услуги) или по иным основаниям. Их цель - надлежащее оформление передачи денег из рук должника в руки кредитора. Расчеты подразделяются на безналичные (через кредитную организацию) и на личные, когда должник вручает кредитору деньги в «натуральной» форме (банковские и казначейские билеты, монеты).
Расчетные обязательства - это правоотношения, возникающие между сторонами по основному договору и расчетной организацией, оказывающей услуги по осуществлению расчетов между субъектами в связи с перемещением безналичных денежных средств от одного лица к другому.
Расчетные отношения вытекают из сделок разной правовой природы, совершаемых участниками расчетов. Среди них можно выделить как двусторонние сделки (договоры, прежде всего между плательщиком и банком), так и односторонние сделки (выставление аккредитива, акцепт платежного требования и т.д.). К расчетным можно отнести отношения между следующими субъектами: плательщиком и банком-эмитентом (обслуживающим его банком); банком-эмитентом и исполняющим банком (банком, обслуживающим получателя); исполняющим банком и получателем.
Кроме того, в расчетах часто принимают участие учреждения, через которые проходят платежи: расчетная сеть Банка России, другие кредитные организации, клиринговые центры. Каждый участник расчетного обязательства в его рамках, как правило, совершает ряд сделок по осуществлению платежей.
Способ расчетов зависит от статуса субъекта расчетных отношений и того основания, по которому производится платеж.
В соответствии со ст. 861 ГК РФ расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами (статья 140 ГК РФ) без ограничения суммы или в безналичном порядке.
Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.
Безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации (далее - банки), в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов.
В соответствии со ст. 862 ГК РФ при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов.
Форма расчетов - разновидность обязательства клиента и обслуживающего его банка по исполнению (получению) безналичного платежа. В ГК содержится перечень наиболее важных форм расчетов (ст. 862). К их числу отнесены расчеты платежными поручениями, аккредитивами, по инкассо и расчеты чеками. Однако допускаются и иные формы расчетов, предусмотренные законом, банковскими правилами и обычаями делового оборота.
Хозяйственная жизнь предприятия, с точки зрения ее правового регулирования, состоит из фактов возникновения, изменения и прекращения обязательств. Это, с одной стороны, обязательства предприятия перед своими агентами и корреспондентами, т.е. обязательства, в которых предприятие выступает в качестве пассивной стороны. Сюда относятся долги поставщикам по оплате приобретенных ценностей, задолженность государству по уплате налогов, невыплаченная заработная плата и т.д. С другой стороны, это обязательства агентов и корреспондентов перед предприятием, т.е. обязательства, в которых предприятие выступает активной стороной. Здесь можно назвать долги покупателей, обязательства работников по возмещению причиненного предприятию ущерба, задолженность государства по возмещению уплаченных налогов и сборов и т.п. Состав и характеристику обязательств, юридически определяющих факты хозяйственной жизни рассматривает к.э.н. Михаил Львович Пятов (Санкт-Петербургский Государственный Университет).
Обязательство
Подписывая, например, договор поставки, предприятие-покупатель принимает на себя обязательство по оплате имущества, которое обязуется поставить продавец товаров. После того, как поставщик исполняет свое обязательство, задолженность предприятия-покупателя приобретает безусловный характер долга, исполнение которого зависит только от добросовестности воли предприятия-покупателя.
Приобретаемые по договору товары поступают на склад, становясь при этом предметом обязательства материально ответственных лиц перед предприятием по сохранности поступивших ценностей. С другой стороны, так как действия по обеспечению сохранности данных товаров входят в предмет трудового договора между предприятием и его работниками - материально ответственными лицами, результатом этих действий становится возникновение обязательства предприятия по выплате заработной платы.
Действующее законодательство определяет ведение бухгалтерского учета как одно из обязательных условий существования предприятия как юридического лица. Данная общая норма связывает с фактом поступления товаров обязательство получившего их предприятия по отражению данного факта в бухгалтерском учете.
Переходя в собственность предприятия, приобретенные товары становятся базой обложения налогом на имущество и, следовательно, факт их поступления определяет обязательство предприятия перед бюджетом по уплате данного налога. Далее, надлежащее исполнение обязательства перед продавцом по оплате приобретенного товара делает возможным предъявление бюджету указанной в счете поставщика суммы налога на добавленную стоимость, определяя тем самым обязательство государства перед предприятием по возмещению данного налога.
Обязательства по ведению бухгалтерского учета определяют необходимость оценки факта поступления товаров, сумма которой в дальнейшем, входя в величину декапитализируемых расходов, влияет на финансовые результаты, что, в свою очередь, определяет обязательство предприятия перед государством по уплате налога на прибыль.
Данную цепочку рассуждений можно продолжать достаточно долго, но уже из приведенных примеров становится очевидным, что каждый факт хозяйственной жизни предприятия характеризуется сложным комплексом обязательств, определяемых и объясняемых различными отраслями права, регулирующего экономическую жизнь общества - гражданским, налоговым, трудовым и т.д.
В общем смысле в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Данное определение обязательства дает статья 307 ГК РФ.
Вместе с тем, оно передает смысл категории "обязательство" в его определение любой отраслью права. Так, например, обязательство по уплате налога в бюджет мы можем определить как обязательство, в силу которого одного лицо (налогоплательщик) обязано перечислить другому лицу (агенту государства) сумму налога, исчисленную в соответствии с требованиями норм налогового законодательства, а кредитор (агент государства) имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Источники возникновения обязательств
Традиционно в качестве источников (оснований) возникновения обязательств выделяются:
- договор,
- закон;
- деликт, т.е. причинение вреда.
Так, в нашем примере, обязательства поставщика перед покупателем по передаче товара надлежащего качества в надлежащем объеме и надлежащие сроки и, обязательства покупателя перед поставщиком оплатить приобретаемый товар по определенной цене и в определенный срок вытекают из заключенного договора поставки. Их источником является договор.
Обязательства по уплате налогов с совершаемой сделки возникают у сторон договора не по их соглашению, а в силу действия норм налогового законодательства, которое устанавливает виды налогов и сборов, определяя объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемых баз и сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет в указанные сроки.
Таким образом, источником возникновения обязательств предприятия по уплате налогов выступает закон.
Трудовой договор с работниками предприятия предполагает материальную ответственность за сохранность вверенного работникам имущества. Нанесение имущественного ущерба организации ее работником предполагает возникновение обязательства работника по возмещению ущерба. В этом случае имущественный вред - деликт служит источником возникновения обязательства работника перед предприятием.
Следует отметить, что классификация обязательств по приведенным основаниям является весьма условной. Так, например, согласно п. 1 ст. 422 НК РФ, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивными нормами), действующим в момент его заключения. Следовательно, договор существует и действует постольку, поскольку он не противоречит закону, и, следовательно, можно сказать, что вытекающие из договора обязательства первичным своим источником имеют именно закон.
Действие норм налогового законодательства, определяющих возникновение обязательств по уплате налогов в бюджет, обусловлено реальным существованием сделок (хозяйственных операций), формирующих налогооблагаемые базы. Источником же этих сделок являются договоры между лицами - участниками хозяйственного оборота. Отсюда первичным источником обязательства по уплате налогов по этим основаниям служит именно договор.
Действие лица определяется как деликт, являющийся основанием возникновения обязательства по возмещению ущерба, действующим на момент совершения деликта законодательством.
Законом же определяются и размер деликтной ответственности, и порядок погашения деликтных обязательств. Таким образом, первичным источником обязательств, возникающих в силу деликта, должен быть признан закон.
При всем при этом мы должны учитывать, что законодательство представляет собой продукт общественного договора - договора между свободными гражданами государства.
Однако любая критика классификации оснований возникновения обязательств не заменяет их бухгалтерской трактовки. Для бухгалтера источник возникновения обязательства - это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей, отражающих обязательства ведущего учет предприятия.
Состав обязательств предприятия
Для построения модели финансового положения предприятия из всего спектра фактов, составляющих процесс его функционирования, бухгалтерский учет выделяет лишь определенную их часть. Эти выделенные из общего количества действия, события и состояния наука о бухгалтерском учете определяет как факты хозяйственной жизни - предмет бухгалтерского учета.
Частным случаем такого "отбора" фактов для фиксации их в бухгалтерском учете является выбор из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного или пассивного субъекта, тех, данные о которых войдут в состав бухгалтерской информации.
В реальной хозяйственной жизни состав обязательств предприятия, отражаемых в бухгалтерском учете, зависит от того, какой из теоретических взглядов в конкретный момент времени получает приоритет, т.е. становится содержанием бухгалтерских регулятивов. В зависимости от конкретной страны и принятой в ней системы регулирования бухгалтерского учета, в качестве таких регулятивов могут выступать либо бухгалтерское законодательство, либо стандарты профессиональных организаций.
В настоящее время в России практика бухгалтерского учета регулируется специальным комплексом нормативных документов, могущим быть названным как бухгалтерское законодательство. Назначение бухгалтерского законодательства - определить порядок ведения бухгалтерского учета в стране. Однако, как это часто бывает, сосредотачиваясь на деталях, мы часто забываем о главном. Так, и в нашем случае, огромное количество нормативных актов, посвященных вопросам регулирования бухгалтерского учета, не определяют самого главного - они не дают ответа на вопрос: "что должен учитывать бухгалтер". Иными словами, ни один из нормативных документов действующей системы российского бухгалтерского законодательства не дает определения факта хозяйственной жизни.
Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в качестве объектов бухгалтерского учета называет "имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции". Однако данное определение является абсолютно формальным и не может служить окончательным ориентиром относительно того, что из многообразия хозяйственных фактов должно найти отражение на счетах бухгалтерского учета.
Во-первых, данное определение не соответствует элементарному правилу логического деления - в качестве объектов учета выделяются (1) имущество, (2) обязательство и (3) хозяйственные операции, но первое и второе являются предметом третьего. Во-вторых, данное определение оперирует неопределенным термином, что вообще делает его бессмысленным. Если категории "имущество" и "обязательство" определены в Гражданском кодексе Российской Федерации (см. ст. 128 и 307 ГК РФ), то понятие "хозяйственная операция" не имеет определения ни в одной отрасли права и при этом не определяется бухгалтерскими нормативными документами. Наконец, в-третьих, данное определение не включает в себя таких объектов бухгалтерского учета как собственные источники средств предприятия (раздел пассива баланса "Капитал и резервы"), расходы будущих периодов, незавершенное производство в области работ и услуг, нематериальные активы, не являющиеся имуществом и т.п.
Последний из приведенных аргументов на первый взгляд может показаться спорным, т.к. о чем бы ни шла речь, в случае, если конкретных объектов учета нет в законодательном определении, то их не должно быть и в бухгалтерской практике. Вместе с тем необходимость отражения на счетах названных объектов, не включенных в определение Федерального закона "О бухгалтерском учете", с одной стороны, устанавливается нормативными актами Минфина России, а с другой, является неотъемлемой характеристикой сегодняшней бухгалтерской практики. И здесь, коль скоро бухгалтерский учет в нашей стране является предметом законодательного регулирования, вступает в действие одного из классических правил юриспруденции, введенное в российской право основоположником отечественной цивилистики Д. И. Мейером.
Смысл этого правила заключается в том, что, т.к. роль закона определяется его применением на практике, то, если практика содержит систему правил и схем их применения, которые противоречат закону, но при этом данные правила применяются, и на протяжении длительного времени их применение не создает судебных прецедентов, эти правила и составляют закон - закон реальный, которому подчиняется практика, по которому течет хозяйственная жизнь общества.
Данное правило в отношении рассматриваемого вопроса применяется и к практике бухгалтерского учета, где определение факта хозяйственной жизни как действия, события или состояния, изменяющего или подтверждающего состав и объем средств предприятия и/или источников их образования, косвенно выводится из предписаний нормативных актов, определяющих порядок учета отдельных активов и пассивов.
Таким образом, из всего спектра хозяйственных фактов в бухгалтерском учете находят отражение те факты хозяйственной жизни предприятия, которые формируют, изменяют или подтверждают его активы и пассивы. Понятие активов и пассивов и их состав определяются принятой действующими регулятивами балансовой моделью финансового состояния предприятия. Данные предписания нормативных актов отнюдь не постоянны и подвержены текущим изменениям. Фактически, в практике нормативного регулирования, понятия "активы" и "пассивы" определяются не общими дефинициями, а перечнем включаемых в них составляющих.
Отсюда, с позиций практики нормативного регулирования под фактом хозяйственной жизни как предмета бухгалтерского учета следует понимать те факты хозяйственной жизни предприятия, которые действующее бухгалтерское законодательство предписывает фиксировать на счетах бухгалтерского учета. Иными словами, предмет бухгалтерского учета есть то, что согласно закону должно быть в бухгалтерском учете отражено.
Учет обязательств
Устанавливаемые бухгалтерским законодательством правила учета обязательств предприятия представляют собой частный случай рассмотренных нами общих положений по определению понятия факта хозяйственной жизни. Из всего спектра обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и пассивного субъекта, в учете показываются те обязательства, которые входят в категории активов и пассивов, т.е., по бухгалтерской терминологии дебиторская (актив) и кредиторская (пассив) задолженности.
Под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием. Под кредиторской задолженностью суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к выплате (передаче) предприятием.
Вывести общее правило отнесения конкретного обязательства, в котором предприятие выступает активной или пассивной стороной, к, соответственно, его дебиторской или кредиторской задолженности, отражаемой в бухгалтерском учете, достаточно сложно, т.к. отражать или не отражать обязательство в бухгалтерском учете фактически специально определяется для каждого конкретного случая.
Вернемся к общей классификации обязательств по основанию их возникновения. Вспомним, что основанием возникновения обязательств могут быть:
- договор;
- закон;
- деликт.
По общему правилу, обязательства, вытекающие из заключенного предприятием договора, отражаются в бухгалтерском учете с момента начала исполнения договора одной из его сторон.
Так, например, два предприятия заключают договор поставки на условиях последующей оплаты товаров. С момента заключения договора у организаций - участников сделки уже возникают обязательства. У продавца это - обязательство передать в установленные сроки товар в полном соответствии с условиями договора о количестве, качестве, комплектности товара, таре и т.п. У покупателя это - обязательство принять товар и оплатить его в установленные договором сроки. Данные обязательства возложены на себя сторонами договора, необходимость их исполнения является безусловной, а за неисполнение законом и, как правило, договором предусматривается определенная ответственность нарушившей обязательство стороны.
Более того, с точки зрения вероятности исполнения, обязательство покупателя по оплате товаров, существующее до их фактического получения практически не отличается от аналогичного обязательства, подкрепленного осуществленной продавцом поставкой. Тем не менее, согласно действующим правилам, устанавливаемым, прежде всего, Планом счетов бухгалтерского учета, указанные обязательства отразятся в учете сторон договора только после начала его исполнения.
Собственно факт заключения данного договора поставки вообще не найдет отражения в бухгалтерском учете его сторон. С момента же начала исполнения договора предприятием-продавцом в учете организации-покупателя одновременно с отражением факта приобретения в собственность товаров будет зафиксировано и обязательство по их оплате. При этом составляются следующие записи:
Дебет 41 (10) Кредит 60 на стоимость приобретения товаров без НДС; Дебет 19 Кредит 60 на суму НДС по приобретенным товарам.
В бухгалтерском учете организации-продавца обязательство покупателя товаров также отразится только после начала исполнения договора, т.е. после передачи им покупателю партии товаров. При этом сумма задолженности покупателя будет зафиксирована в учете как доход (выручка) от продажи перешедших в собственность покупателя товаров. Сумма задолженности покупателя отразится записью:
Дебет 62 Кредит 90/1 "Выручка" на сумму долга, включая налог на добавленную стоимость.
Аналогичный порядок действует и в случае, когда рассматриваемый договор содержит условие о предварительной оплате товаров покупателем. До момента исполнения договора факт его заключения не найдет отражения в бухгалтерском учете его сторон. Одновременно же с перечислением (получением) денег в бухгалтерском учете сторон договора отразится: у покупателя - задолженность продавца по передаче товара; у продавца - обязательство перед покупателем по передаче ценностей.
В бухгалтерском учете организации-покупателя на сумму перечисленных денег с налогом на добавленную стоимость составляется запись:
Дебет 60 Кредит 51
Получение от покупателя денежных средств и обязательство перед покупателем по передаче товаров зафиксируются в бухгалтерском учете организации-продавца записью:
Дебет 51 Кредит 62 на сумму фактически полученных денег.
Следует отметить, что в этом случае в учете предприятий продавца и покупателя на счетах расчетов отразится неденежное обязательство - обязательство передать вещи-товары в его денежной оценке, равной цене товаров.
Рассмотренное нами правило, состоящее в том, что обязательства, вытекающие из заключенных предприятиями договоров, начинают отражаться в их бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения, подтверждается как минимум двумя исключениями. С одной стороны, действующее бухгалтерское законодательство определяет случай, когда момент исполнения договора не является моментом начала отражения в учете обязательств, из него вытекающих, с другой - случаи, когда необходимость фиксации в учете договорного обязательства возникает до начала исполнения данного договора.
Первое исключение обусловлено действием принципа имущественной обособленности, закрепленного в действующем бухгалтерском законодательстве. В соответствии с нормативным определением данного принципа в активе бухгалтерского баланса организации демонстрируется только имущество, принадлежащее ей на праве собственности. Следовательно, моментами оприходования вещного имущества на баланс и списания его с бухгалтерского баланса являются, соответственно, моменты возникновения и утраты организацией права собственности на него.
Согласно предписываемой Планом счетов бухгалтерского учета методике, вещное имущество, находящееся под контролем предприятия (в его владении), но не принадлежащее ему на праве собственности, отражается на специальных счетах забалансового учета.
Что же касается товаров, уже переданных (отгруженных) покупателю, но в силу действия условий договора до определенного момента не переходящих в его собственность, то они отражаются в бухгалтерском учете организации-продавца на специальном счете 45 "Товары отгруженные".
Таким образом, если, в соответствии с договором, содержащим условие об оплате товаров после их поставки, право собственности на товары переходит к покупателю в момент их оплаты, то предшествующая оплате передача (отгрузка) товаров - факт начала исполнения договора - отразится в учете сторон сделки следующими записями:
У организации-покупателя:
Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" на стоимость товаров согласно приемо-сдаточным документам;
У организации-продавца:
Дебет 45 Кредит 41 (43) на учетную стоимость отгруженных ценностей.
Следовательно, в данном случае отражение в бухгалтерском учете сторон договора поставки начала его исполнения (передачи товаров) не будет предполагать фиксацию на счетах расчетов обязательства покупателя по оплате приобретаемых ценностей.
Примером исключения из правила отражения в бухгалтерском учете договорных обязательств с момента начала исполнения соответствующих сделок, но уже иного рода, служит устанавливаемый Планом счетов порядок учета расчетов по учредительному договору.
Первыми записями в бухгалтерском учете учрежденного юридического лица служат проводки, отражающие величину его уставного капитала, суммы оценки внесенного на момент учреждения фирмы имущества и задолженность учредителей по внесению определенных в учредительном договоре вкладов.
На сумму оценки в учредительном договоре вкладов учредителей, не внесенных на момент регистрации юридического лица, составляется запись:
Дебет 75 Кредит 80
Таким образом, в бухгалтерском учете отражается обязательство, вытекающее непосредственно из учредительного договора, в соответствующей его части, не начатой исполнением.
В отличие от договорных, обязательства, непосредственным основанием которых выступает закон, отражаются в бухгалтерском учете с момента их возникновения независимо от степени исполнения. Наиболее ярким примером отражаемых в бухгалтерском учете обязательств такого рода являются обязательства предприятия по уплате налогов и обязательства государства перед предприятием по возмещению (зачету) сумм налоговых платежей.
Так, например, в соответствии с гл. 21 НК РФ, если в приказе об учетной политике для целей налогообложения (налоговой политике) в качестве момента признания обязательств перед бюджетом по НДС выбрана "отгрузка" товаров (работ, услуг), то у предприятия-продавца при отражении реализации товаров на сумму обязательства по уплате НДС в бюджет составляется запись:
Дебет 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68
Таким образом, в бухгалтерском учете отражается сам факт возникновения обязательства, источником которого является налоговое законодательство, независимо от его (обязательства) исполнения.
По аналогии строится и порядок отражения в бухгалтерском учете обязательств, возникающих при так называемом "предъявлении НДС бюджету", т.е. обязательств государства по возмещению сумм НДС, уплаченных поставщикам (подрядчикам). Налоговый кодекс устанавливает три условия, выполнение которых необходимо для предъявления бюджету НДС:
1) принятие к бухгалтерскому учету приобретаемых ценностей;
2) оплата товара;
3) наличие счета-фактуры поставщика.
С момента выполнения этих условий обязательство бюджету по возмещению суммы НДС фиксируется в учете организации, уплатившей поставщикам налог. Составляется проводка:
Дебет 68 Кредит 19 на сумму НДС к возмещению.
Деликт является основанием возникновения обязательства только в том случае, когда деликтный ущерб подлежит возмещению лицом, его причинившим, или кем-либо за это лицо. При этом сумма обязательства определяется не размерами ущерба, а размером его возмещения.
Отсюда, обязательство, основанием которого является деликт, возникает с момента признания обязанности возместить деликтный ущерб либо нанесшим его лицом, либо судом на основании иска лица, которому был нанесен ущерб.
Так, например, утрата товарно-материальных ценностей по вине материально-ответственного лица, т.е. собственно факт деликта, отразится в бухгалтерском учете предприятия записью:
Дебет 94 Кредит 41 на учетную стоимость ценностей.
Обязательство же материально-ответственного лица по возмещению ущерба должно быть отражено в учете с момента выражения им согласия на возмещение ущерба, либо присуждения его судом. На основании соответствующего документа в этом случае составляется запись:
Дебет 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94 на учетную стоимость утраченных ценностей или сумму, причитающуюся к получению.
Как мы уже отметили выше, сумма возмещения ущерба, как правило, отличается от его оценки в учетных ценах утраченного имущества. Так, в нашем случае, если трудовой договор с нанесшим ущерб лицом не содержит условия о его полной материальной ответственности, возмещаемая сумма ущерба ограничится среднемесячным окладом работника. Если же с работником подписано соглашение о полной материальной ответственности, стоимость утраченных товаров по решению руководителя организации может быть взыскана, исходя из их продажных цен.
В первом случае разница между полной сумой ущерба и его возмещаемой величиной как убыток предприятия будет списана записью:
Дебет 91/2 "Прочие расходы" Кредит 94
Во втором случае на разницу между обязательством материально ответственного лица и суммой ущерба в оценке по учетной стоимости утраченных товаров составляется запись:
Дебет 73/2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 91/1 "Прочие доходы"
Если с юридической точки зрения, отражаемые в бухгалтерском учете дебиторская и кредиторская задолженность представляют собой суммы обязательств по уплате денежных средств или передаче имущества (выполнению работ, оказанию услуг), то с экономической точки зрения, данные величины отражают объем, соответственно, предоставленного и полученного предприятием кредита.
С позиций экономики актив бухгалтерского баланса трактуется как средства производства, а пассив - как источник формирования этих средств. Любое отвлечение средств из оборота в пользу контрагентов на условиях их последующего возврата представляет собой предоставленный этим лицам кредит. Соответственно, любое получение от контрагентов средств на условиях их последующего возврата представляет собой кредит, который получило предприятие.
Так, например, при получении от поставщиков товаров на условиях их последующей оплаты, организация-покупатель фактически получает кредит в объеме совершенной поставки с момента приобретения права собственности на данные товары до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени предприятие-покупатель фактически пользуется двойным объемом средств: приобретенные в собственность товары могут быть проданы или использованы в производстве, и при этом в обороте участвуют денежные средства, причитающиеся к выплате поставщику. При этом если условия заключенного договора не предусматривают коммерческого кредитования или иного способа варьирования цены сделки в зависимости от срока оплаты товаров, покупатель получает от поставщика бесплатный кредит.
Аналогично, продавец, реализуя товары на условиях их последующей оплаты с момента продажи товаров до момента оплаты их покупателем, с одной стороны утрачивает право собственности на товары, а с другой не располагает деньгами, составляющими цену реализованного имущества. Отсюда, величина отражаемой в бухгалтерском учете дебиторской задолженности фактически показывает объем средств, изъятых (отвлеченных) из оборота предприятия. При этом соответствующий объем средств находится в обороте у контрагента-должника. Отсюда - дебиторская задолженность фактически представляет собой объем предоставленного покупателям (прочим дебиторам) кредита, как правило, в условиях российской экономики кредита абсолютно бесплатного.
Таким образом, с экономической точки зрения, кредиторская задолженность предприятия должна рассматриваться как статья его доходов, а дебиторская - как статья расходов. При этом величина доходов от получения бесплатного кредита в виде кредиторской задолженности перед контрагентами и расходов в виде отвлечения средств из оборота определяется темпами инфляции и процентом прибыли на единицу средств, получаемой конкретным хозяйствующим субъектом.
Аналитическое содержание бухгалтерской информации об обязательствах
Использование в качестве основы юридической или экономической трактовки дебиторской и кредиторской задолженностей, прежде всего, определяет подходы к их оценке в бухгалтерском учете.
Юридический подход базируется, прежде всего, на принципе номинализма, в соответствии с которым сумма обязательства определяется исключительно волей сторон договора, нормой закона или объемом возмещения деликтного ущерба, и, следовательно, именно сумма задолженности, определяемая согласием воли должника и кредитора или действием норм законодательства, и только она, может служить основой бухгалтерской оценки обязательств. Отсюда, с позиций юридических, обязательства должны отражаться на счетах учета расчетов в суммах, причитающихся на конкретный момент времени к получению или выплате. При этом, независимо от сроков погашения задолженности, на ее оценку в учете не должны оказывать влияние такие, не связанные с условиями сделки или действием закона, факторы как инфляция, норма банковского процента, процент рентабельности хозяйствующего субъекта и т.п. Переоценка обязательств, отражаемых в бухгалтерском учете, в этом случае допустима только при изменении суммы его номинала обязательства. Это может иметь место при начислении процентов, изменении условий договора, изменении трактовки сделки законом (налоговые пени) и т.п.
Пример
Организация реализовала партию товаров по цене 120 000 руб. В бухгалтерском учете организации-продавца делается запись:
Дебет 62 Кредит 90.1 "Выручка" - 120 000 руб.
Допустим, товары будут оплачены через три месяца. За этот отрезок времени инфляция и упущенные возможности по использованию этих денег в обороте значительно обесценят эту сумму, т.к. "рубль сегодня - это всегда больше, чем рубль завтра". Однако, эти, с экономической точки зрения, фактически полученные за период ожидания платежа убытки на временной ценности денежных средств не найдут никакого отражения в бухгалтерском учете.
При получении спустя три месяца значительно обесценившихся 120 000 руб. в учете на эту сумму будет сделана запись:
Дебет 51 Кредит 62 - 120 000 руб.
Однако, если в силу, например, пересмотра условий договора, сторонами будет изменена сумму обязательства по оплате товаров, данный факт, с момента изменения величины долга найдет отражение как в учете продавца (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), так и в учете покупателя (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") товаров.
Экономический подход определяет совершенно иные правила оценки обязательств хозяйствующих субъектов, построенные на принципе временной ценности денег. Расчет оценочной величины здесь предполагает либо исчисление "сегодняшней" суммы в "завтрашних" деньгах - это так называемая процедура наращения, либо расчет "завтрашней" суммы в "сегодняшних" деньгах - процедура дисконтирования. Такой подход (естественно с определенной степенью относительности) позволяет увидеть, насколько за период с даты возникновения обязательства до даты его погашения обесценится причитающаяся к получению сумма.
Обесценение денег во времени относительно деятельности конкретного хозяйствующего субъекта определяется двумя факторами: инфляцией и процентом прибыли предприятия. При этом следует учитывать, что если методология бухгалтерского учета не предполагает введение поправок на инфляцию при отражении прибыли, то процент бухгалтерской прибыли уже учитывает фактор инфляции с распределением его влияния относительно периода расчета.
Отсюда, при введении допущения сохранения нормы прибыли, мы можем рассчитать сумму, которую предприятие могло бы заработать за период с даты возникновения задолженности до даты ее погашения, получи оно эти деньги сразу, умножим сумму долга на процент бухгалтерской прибыли за предыдущий отчетный период. В качестве нормы прибыли мы можем использовать и ее планируемую величину. Однако, в этом случае, следует учитывать, что используемый процент должен отражать фактор инфляции.
Логика рассуждений в этой ситуации предельно проста.
Пример
Предприятие продает партию своей продукции за 300 000 руб. Согласно условиям договора, счет будет оплачен покупателем через 2 месяца. Процент прибыли, используемый в расчете, составляет 20%. Следовательно, если бы предприятие, не ожидая два месяца, получило бы эти деньги сразу, то смогло бы дополнительно заработать 60 000 руб. прибыли.
Данный подход приводит к потрясающим выводам при оценке прибыльности деятельности предприятия. Исходя из средней нормы прибыльности в 20%, мы можем предположить, что себестоимость реализованной за 300 000 руб. продукции составила 250 000 руб.
Соответственно при отражении продажи в бухгалтерском учете была показана прибыль в 50 000 руб. Были сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90/1 "Выручка" - 300 000 руб.; Дебет 90/2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - 250 000 руб.; Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - 50 000 руб.
Однако, с учетом установленного срока оплаты продукции, потери предприятия на временной ценности денег составят 60 000 руб. И, следовательно, с экономической точки зрения результатом данной конкретной сделки для предприятия является не прибыль в 50 000 руб., а убыток в 10 000 руб. (60 000 - 50 000 = 10 000).
На основании этого мы можем сделать вывод о том, что, либо при сохранении данной нормы прибыли предприятию следует пересмотреть условия заключаемых договоров о сроках оплаты продукции, либо, при сохранении условий о сроках оплаты, пересмотреть условия о цене.
Попытки отразить в учете обязательства предприятия, исходя из принципа временной ценности денег, наталкиваются на методологические трудности, обусловленные границами информативности двойной записи.
Идея заключается в том, чтобы показать рост суммы обязательства в денежном выражении относительно фактически причитающейся к получению суммы. При этом разница между номиналом долга - суммой, причитающейся к получению согласно договору, и суммой обязательства, переоцененной с учетом срока его погашения и нормой прибыли хозяйствующего субъекта, должна быть показана в учете как расход, образовавшийся за счет фактора временной ценности денег.
Так, в нашем примере, сумма первоначального обязательства, отраженного на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", должна быть дооценена до 360 000 руб., и при отражении погашения задолженности покупателем 60 000 руб. должны быть списаны со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" как расходы, обусловленные фактором временной ценности денег. Порядок таких записей может быть представлен на следующей схеме:
Однако, в этой схеме отсутствует самое важное звено - корреспондирующий со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" счет по записи, отражающей увеличение сумы долга в "сегодняшних" деньгах. Здесь мы сталкиваемся с действующим в рамках двойной бухгалтерии принципом дополнительности, согласно которому, чем более точную оценку в бухгалтерском учете получает какой-либо показатель, тем менее точную оценку получает показатель, с ним непосредственно связанный.
Частным случаем действия данного принципа является правило, по которому любая переоценка актива приводит к изменению на соответствующую сумму величины собственных источников средств предприятия. Таким образом, в рамках двойной бухгалтерии отражение роста суммы задолженности в денежных средствах, характеризующихся ценностью относительно текущего момента времени, обязательно предполагает отражение в учете прибыли. Вместе с тем, задача такой переоценки, как мы показали выше, наоборот, заключается в том, чтобы показать полученные убытки. Следовательно, при переоценке долгов с целью продемонстрировать утраты номиналом задолженности своей ценности во времени мы сталкиваемся с проблемой методики такой переоценки в рамках двойной записи, которую схематично можно представить следующим образом:
Следовательно, в настоящее время введение в учетную информацию поправок и величин, исчисленных исходя из действия фактора временной ценности денежных средств, возможно только в управленческом учете, где методология трактовки фактов хозяйственной жизни не ограничивается рамками двойной записи.
Выбор методологических приемов представления в бухгалтерской отчетности информации об обязательствах предприятия определяет результаты практически всех направлений анализа его финансового состояния. К таким приемам, помимо выбора момента признания, мы можем отнести оценку обязательств и их группировку.
Прежде всего, установленный порядок учета обязательств влияет на результаты оценки платежеспособности хозяйствующего субъекта. Оценивая платежеспособность предприятия, мы сопоставляем объем его наиболее ликвидного имущества с текущей кредиторской задолженностью. Общий принцип оценки платежеспособности может быть представлен на следующий схеме:
В разделе пассива бухгалтерского баланса "Краткосрочная кредиторская задолженность" демонстрируются обязательства предприятия перед его контрагентами по принятой нормативными документами классификации, определяемые как краткосрочные. Дебиторская задолженность, т.е. обязательства перед предприятием его контрагентов, является составляющей раздела "Оборотные активы" актива бухгалтерского баланса.
Таким образом, факт влияния на показатели оценки платежеспособности методики учета обязательств не требует специального комментария.
Показатель рентабельности деятельности предприятия призван продемонстрировать то, сколько копеек прибыли приносит ему рубль затрат. В зависимости от принимаемого за основу подхода трактовки показателя, в качестве затрат рассматривается либо средняя величина актива, либо сумма декапитализированных за период расходов.
В первом случае схема оценки рентабельности по данным бухгалтерской отчетности выглядит следующим образом:
Во втором случае основой для оценки рентабельности служит отчет о прибылях и убытках, и общая схема расчета коэффициента рентабельности может быть представлена в следующем виде:
Таким образом, влияние методик бухгалтерского учета обязательств предприятия на оценку его рентабельности выражается в том, что доходы предприятия фактически представляют собой сумму обязательств его контрагентов, возникших за отчетный период, а расходы - сумму обязательств предприятия перед его контрагентами. Финансовая устойчивость предприятия или степень его зависимости от привлеченных источников финансирования определяется через сопоставление объема собственных источников средств с объемом привлеченных источников средств. На схеме бухгалтерского баланса это может быть представлено следующим образом:
Отсюда, оценка финансовой устойчивости предприятия - это сопоставление объема собственных источников средств с объемом отраженных в бухгалтерском балансе обязательств предприятия перед его контрагентами. Более того, следует отметить, что и сами собственные источники средств предприятия с позиций юриспруденции могут быть истрактованы как оцененные в бухгалтерском учете потенциальные обязательства юридического лица перед своими собственниками.
В действующем бухгалтерском законодательстве обязательства предприятия интерпретируются через категорию "расчеты". В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета состояния и динамики расчетов предприятия, т.е. его дебиторской и кредиторской задолженности выделяется специальная группа счетов - расчетные счета или счета учета расчетов. В действующем Плане счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, это раздел VI "Расчеты". Согласно Инструкции, "счета этого раздела предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов".
Бухгалтерский учет обязательств, выраженных в иностранной валюте
В теории учета наиболее распространены два подхода к трактовке валютных операций и, соответственно, валютных статей отчетности предприятия.
Идея первого заключается в том, что иностранным валютам, как и "национальной валюте, в которой ведется учет", с точки зрения бухгалтерской методологии вменяется роль денежных средств. В этом случае не важно, имеет ли предприятие на счете рубли, доллары, евро или фунты. На счете деньги. И если мы хотим выразить количество этих денег в какой-то одной валюте, мы просто должны сделать пересчет по соответствующему курсу. Отсюда, учет валютных сделок и выявление финансовых результатов по ним, прежде всего, определяется динамикой курсов валют по отношению к валюте, в которой ведется учет. Это предполагает перманентную переоценку валютных статей баланса, в том числе и долгов в иностранной валюте.
Пример
Предположим, предприятие покупает 1 долл. за 25 руб. В учете мы делаем запись:
Дебет 52 Кредит 51 - 25 руб.
На дату составления баланса курс доллара возрастает до 30 руб. С позиций данного подхода это изменение означает, что у предприятия денег стало больше на 5 руб. Данное изменение курса показывается в учете как положительная курсовая разница, т.е. как прибыль:
Дебет 52 Кредит 91/1 "Прочие доходы" - 5 руб.
При этом никаких операций с валютой фирма не совершает, а возможно, завтра курс доллара упадет до 20 руб.
Во втором случае любая валюта за исключением той, в которой ведутся бухгалтерские записи, рассматривается как товар, т.е. иностранной валюте с методологических позиций не вменяется значение денежных средств. Отсюда в учете отражается не динамика курсов валют, а только реальные факты хозяйственной жизни с участием валютных средств.
Так, в нашем примере, рост курса доллара до совершения реальной сделки по его продаже трактуется аналогично динамике рыночных цен на товары, не делающей необходимой их переоценку.
Первый предполагает перманентную переоценку валютных обязательств, что, соответственно, означает, что на дату составления отчетности все обязательства в валюте должны быть переоценены с отражением в качестве доходов или расходов сумм курсовых разниц. Второй подход предполагает сохранение оценки валютного обязательства по курсу к нему валюты, в которой ведется учет до даты его погашения.
В настоящее время в российском бухгалтерском законодательстве закреплен второй из названных нами подходов к учету валютных обязательств. Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
При этом п. 2 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" специально устанавливается, что "бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции".
Следовательно, согласно ст. 11 Федерального закона, основанием для пересчета валютных статей баланса по текущему курсу ЦБ РФ является только совершение хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни) с ними. И, следовательно, рублевая оценка отражаемых в бухгалтерском учете валютных обязательств не должна пересчитываться при составлении бухгалтерской отчетности.
Пример
15 ноября у предприятия появляется дебиторская задолженность контрагента в сумме 100 долл. США. Курс доллара на дату отражения этого долга в бухгалтерском учете составил 28 руб. за 1 долл. Соответственно в бухгалтерском учете предприятия задолженность контрагента будет отражена в рублевой оценке, составляющей 2800 руб. (100 * 28).
На дату составления бухгалтерского баланса (на 31 декабря) курс доллара составил 30 руб. Но, в соответствии с п. 2 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в балансе долг должен отражаться в оценке в 2800 руб., т.к. факт составления отчетности не является хозяйственной операцией, отражаемой в бухгалтерском учете, а задолженность на дату составления баланса не погашена.
Долг погашается контрагентом 15 февраля. Курс доллара на эту дату составляет 32 руб. Отражаемая в учете операция согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" должна быть оценена в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Следовательно, сумма в рублях, на которую будет сделана проводка по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" составит 3200 руб. (100 * 32).
На сумму возникшей положительной курсовой разницы будет сделана запись:
Дебет 62 Кредит 91/1 "Прочие доходы" - 400 руб. (3200 - 2800).
Учет фактов изменения величин обязательств
Стремление хозяйствующих субъектов к заключения сделок на максимально выгодных условиях вводит в договоры ряд условий, делающих возможным изменение величин обязательств по ним в течение срока их исполнения. Более того, величина обязательства может изменяться в результате фактов хозяйственной жизни, относимых законодательством к источникам возникновения обязательств: действия договора, закона или деликта.
Изменение величины обязательства может иметь место в силу действия договора, если стороны обусловили сумму долга результатами ожидаемых к совершению после даты заключения сделки фактов хозяйственной жизни. Сюда следует отнести так называемую оговорку о валютной привязке цены сделки, условие о предоставлении скидок, соглашение о коммерческом кредите и т.п.
Закон может изменить величину обязательства, путем установления нового порядка ее исчисления, имеющего обратную силу. Так, например, изменения в законодательстве о налогах и сборах могут повлечь изменения величин уже существующих у предприятия обязательств по уплате налогов в бюджет.
Изменение величины обязательства в силу деликта возможно, например, при несоблюдении сроков исполнения долга. Так, п. 1. ст. 395 ГК РФ специально устанавливает, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения, учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.
Наиболее частым вариантом изменения сумм денежных обязательств являются изменения, обусловленные согласованной волей сторон договора. В российской хозяйственной практике наибольшее распространение получили факты изменения величины денежных обязательств вследствие установления валютной привязки цены договора; предоставления (непредоставления) скидок и заключения дополнительного соглашения о коммерческом кредитовании.
Учет денежных обязательств при установлении сторонами договора условия о "валютной привязки цен"
Как мы уже отмечали выше, в условиях инфляции многие поставщики несут убытки из-за существования временного разрыва между датами отгрузки и оплаты товаров, т.к. "рубль сегодня всегда больше, чем рубль завтра". Одним из способов устранения потерь на "временной ценности денег" является установление цен на товары в какой-либо иностранной валюте или условных денежных единицах.
В п. 3 ст. 317 ГК РФ указывается, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом. При этом п. 1 названной статьи гласит: "денежные обязательства должны быть выражены в рублях". Вместе с тем в п. 2 ст. 317 ГК РФ говорится, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлена законом или соглашением сторон.
Установление цены в договоре в виде рублевого эквивалента валютных средств или условных денежных единиц (далее валюта) не меняет валюты денежного обязательства, (т.е. той валюты, в которой оно выражено). Обязательство (п. 1 ст. 317 ГК РФ) и, соответственно, цена приобретаемых (продаваемых) по договору товаров (работ, услуг) остаются выраженными в рублях. Отличительной чертой сделок, цена которых имеет валютную привязку, является только специфика определения стоимости предмета сделки, как суммы в рублях, эквивалентной определенной сумме в валюте на установленную дату. В связи с тем, что между датами реализации товаров (работ, услуг) и оплаты их покупателем (заказчиком) у поставщика (подрядчика), с одной стороны, и датами приобретения (оприходования) товаров и оплаты их поставщику (подрядчику) у покупателя (заказчика), с другой стороны, образуется временной лаг, возникают разницы между рублевыми суммами, эквивалентными указанным в договоре величинам в валюте на эти даты.
У поставщика (подрядчика) - это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации, и суммой на дату оплаты товаров (работ, услуг) покупателем.
У покупателя (заказчика) - это разница между сумой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товаров (работ, услуг), и суммой на дату оплаты их поставщику (подрядчику).
Для целей бухгалтерского учета определяющее значение имеет установление характера возникающих суммовых разниц с точки зрения норм гражданского права. Как уже отмечалось, цена товаров в подобных договорах есть сумма в рублях, эквивалентная определенной сумме в валюте, исходя из курса на дату платежа или иную установленную сторонами дату (далее - дата платежа). Таким образом, цена товаров, приобретаемых по таким договорам, определяется как сумма в рублях на дату платежа за товар. Следовательно, указанные суммовые разницы представляют собой изменение цены приобретения (продажи) товаров.
Таким образом, если стоимость товаров в договоре установлена в виде суммы в рублях, эквивалентной определенной сторонами сумме в валюте по курсу на дату платежа, то для покупателя (заказчика) стоимостью приобретения товаров (работ, услуг) будет сумма в рублях, фактически уплаченная поставщику (подрядчику), а для поставщика эта сумма будет представлять оборот по реализации товаров.
Важно отметить также, что изменение стоимости реализации товаров в рублях в связи с изменением курса валюты не является в этом случае произвольным изменением цены продавцом. Стороны договариваются об установлении ими цены товара в рублях как эквивалента определенной сумме в валюте по курсу на день оплаты товаров. Следовательно, цена товара - это сумма в рублях, уплачиваемая за него. Условия договора предполагают корректировку ее в сторону увеличения или снижения в связи с изменением курса рубля. Отсюда изменение цены в рублях (суммы обязательства покупателя) не выходит за рамки условий договора и предписаний законодательства (ст. 317 ГК РФ). Здесь следует отметить также, что курс рубля по отношению к валюте при оплате товаров в рублях, согласно ст. 317 ГК РФ, может быть самостоятельно установлен сторонами договора.
Данное положение определяет и порядок бухгалтерского учета суммовых разниц у организаций поставщика (подрядчика) и покупателя (заказчика) как фактов изменения величин денежных обязательств по оплате товаров (работ, услуг).
Учет суммовых разниц у организации-поставщика (подрядчика)
Если курс рубля по отношению к валюте, указанной сторонами в договоре, с момента отгрузки до момента оплаты товаров снижается, то возникают положительные суммовые разницы, увеличивающие величину оборота по реализации проданных товаров.
Погашение покупателем долга за товары отражается записью по дебету счета учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты" с покупателями и заказчиками" на фактически полученную сумму. Таким образом, на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" выявляется разница между фактически полученной суммой денежных средств и величиной задолженности покупателя, отраженной в бухгалтерском учете при реализации товаров. Ее величина отражается в бухгалтерском учете дополнительной записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".
В случае повышения курса рубля, суммовые разницы будут носить отрицательный характер. После отражения оплаты товаров покупателем на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в виде дебетового сальдо выявится сумма, на которую фактическая цена реализации товаров будет меньше цены реализации, отраженной в учете при их отгрузке.
На сумму разницы следует уменьшить зафиксированный ранее в учете оборот по реализации товаров посредством составления сторнирующих записей.
Учет суммовых разниц у организации-покупателя
В бухгалтерском учете организации-покупателя (заказчика) снижение курса рубля приведет к возникновению отрицательных суммовых разниц, т.е. росту цены приобретения оприходованных товаров.
Основным вопросом здесь является квалификация сумм роста или уменьшения расходов покупателя, обусловленных изменением величины его обязательства перед поставщиком.
Если до момента оплаты поставщику приобретенные товары были реализованы, то возникшая суммовая разница относится в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продажи". При отражении продажи товаров они были списаны со счетов их учета в уменьшение доходов от реализации по ценам оприходования. Изменение цен покупки товаров до момента оплаты их поставщикам, соответственно требует и корректировки величины отраженных в учете сумм стоимости их приобретения.
Если до момента оплаты (изменения цены приобретения) товары не были проданы покупателям, изменение цены их покупки в соответствии с предписаниями п. 1 ст. 11 "Оценка имущества и обязательств" Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку" должно найти отражение на счетах учета приобретенных на условии "валютной привязки цен" объектов. Следовательно, при фиксации в учете суммовых разниц по таким сделкам нужно разделять их между реализованными и оставшимися на момент оплаты на складе товарами, по которым данные разницы возникли.
Итак, при снижении курса рубля после отражения в учете оплаты товаров на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в виде дебетового сальдо образуется суммовая разница между фактической стоимостью приобретения товаров и ценой их покупки, отраженной в бухгалтерском учете при оприходовании.
В части суммовой разницы, относящейся к стоимости реализованных товаров, составляются следующие записи:
Дебет 90/2 "Себестоимость продаж" Кредит 60 - на суммы разницы без НДС; Дебет 68 Кредит 60 - на НДС, относящийся к суммовой разнице.
В части суммовой разницы, относящейся к непроданным на момент оплаты товарам, делаются следующие записи:
Дебет 41 (10 и т.п.) Кредит 60 - на сумму разницы без НДС; Дебет 68 Кредит 60 - на сумму НДС.
При повышении курса рубля сумма уменьшения цены приобретения товаров выявится в бухгалтерском учете после отражения их оплаты как кредитовое сальдо счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Корректировка покупной стоимости товаров в этом случае отразится в бухгалтерском учете следующими записями:
В части суммовой разницы, относящейся к проданным товарам:
Дебет 90/2 "Себестоимость продаж" Кредит 60 - на сумму разницы без НДС, методом красного сторно; Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС, относящегося к величине возникшей разницы, методом красного сторно.
В части суммовой разницы, относящейся к товарам, не реализованным на момент их оплаты:
Дебет 41 Кредит 60 - на сумму разницы без НДС, методом красного сторно; Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС, относящегося к возникшей разнице, методом красного сторно.
В рассмотренных ситуациях речь шла о порядке отражения суммовых разниц, возникающих за время с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты оплаты их покупателем. Наряду с этим здесь также возникает вопрос о необходимости отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, формирующихся в связи с изменением курса валюты, к которой "привязана" цена договора за период с даты фактической реализации товаров до даты составления бухгалтерской отчетности.
При решении данного вопроса следует исходить из характера бухгалтерского баланса как отражающего статику хозяйственных процессов на конкретный момент времени. В отчетности обязательства предприятия представляются также на конкретный момент времени, а следовательно в качестве их оценки должна быть использована сумма задолженности именно на дату составления отчетности. В случае если цена договора определяется как сумма в рублях, эквивалентная определенной сторонами сумме в валюте, то величину обязательства изменяет любой факт смены курса валюты, в том числе и произошедшей за период с даты реализации на дату составления отчетности. Следовательно, отражение суммовых разниц с переоценкой отражаемых в учете сумм соответствующих обязательств должно иметь место, наряду с датой оплаты товаров и на дату составления отчетности.
Бухгалтерский учет и налогообложение продажи и приобретения товаров со скидкой
Развитие рыночных отношений обусловило широкое распространение практики предоставления торговых скидок.
Торговая скидка - это сумма, на которую снижается продажная цена товаров, реализуемых покупателю, исполнившему условия, необходимые для ее (скидки) получения. Скидка предоставляется покупателю либо в форме уменьшения обычной продажной цены товаров, либо в форме передачи определенного их количества "бесплатно".
При предоставлении скидки в виде дополнительного количества товаров "бесплатно" у покупателя не возникает прибыли. В этом случае фактически происходит снижение цены на партию товаров, по которой была предоставлена скидка. Таким образом, на случай получения скидки в указанной форме не распространяется требование статьи 575 ГК РФ, запрещающей дарение в отношениях между коммерческими организациями.
Порядок предоставления скидки и ее размер определяется на основании условий договора (срок оплаты, срок поставки, количество закупки и т.п.).
В настоящее время на практике наибольшее распространение получили скидки, предоставляемые при приобретении товаров в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за скорейшую оплату проданных товаров.
В первом случае, если покупатель за определенное время купит у продавца товаров в определенном объеме (по количеству или сумме) или больше такового, ему предоставляется скидка. Например, согласно договору при приобретении за месяц с момента заключения договора более трех тысяч единиц товара, цена на весь объем закупок за месяц снижается на десять процентов.
При использовании второго варианта предоставления скидок, покупатель получает скидку с обычной цены товара, если расплатится с продавцом до истечения установленного договором срока.
Предоставление скидки при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму
Предоставление покупателю скидки в случае приобретения им товаров в определенном количестве либо на установленную сумму - способ стимулирования сбыта, позволяющий увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров - увеличения объема продаж, а также уменьшения величины постоянных расходов, приходящихся на единицу реализуемых товаров. Порядок отражения в бухгалтерском учете скидки при приобретении товаров, как в определенном количестве, так и на установленную сумму, идентичен.
В бухгалтерском учете сторон договора купли-продажи, предусматривающего предоставление покупателю скидки при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму, величина скидки должна отражаться только после покупки товаров в необходимом для ее получения объеме. До наступления данного момента неизвестно, воспользуется ли покупатель возможностью получения скидки или нет.
Следовательно, до приобретения товаров в нужном объеме величину денежного обязательства покупателя составляет цена товаров (работ, услуг) с учетом скидки. Таким образом, факт реализации (приобретения) товаров, по которым может быть предоставлена (получена) скидка, до исполнения условия ее предоставления отражается в бухгалтерском учете организаций-сторон сделки по ценам-брутто*.
Примечание: Назовем цену, по которой покупатель рассчитывается за приобретенные товары с учетом предоставленной ему скидки, ценой-нетто, а цену, до вычета из нее суммы скидки - ценой-брутто.
В случае, если условие предоставления скидки выполняется сразу, без какой-либо отсрочки (т.е. покупатель единовременно приобретает товары в необходимом для получения скидки количестве, либо сумме), то необходимости отражения факта предоставления (получения) скидки в бухгалтерском учете нет. В этом случае продавец отражает реализацию товаров со скидкой записью в их оценке по цене-нетто, а в бухгалтерском учете организации-покупателя ценой приобретения данных товаров будет цена с учетом полученной скидки.
Исключение из данного правила представляет ситуация, в которой продавцом ценностей является организация розничной торговли, ведущая учет товаров по продажным ценам. В этом случае предоставление скидки отражается сторнировочной проводкой по дебету счета "Товары" и кредиту счета "Торговая наценка" на сумму предоставленной скидки с продажной цены товаров.
В случае если покупатель получает скидку при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму не единовременно, а в течение определенного договором периода времени, то возникает необходимость специального отражения в учете факта предоставления (получения) скидки.
Реализация товаров в количестве (сумме), не превышающем необходимое для выполнения условия по получению скидки, отражается в учете организации продавца записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" на их стоимость по продажным ценам без учета скидки. В бухгалтерском учете продавца-организации розничной торговли реализация товаров в этом случае отражается по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи".
После реализации товаров в количестве, достаточном для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных как до наступления условия предоставления скидки, так и после него, подлежит корректировке в связи с изменением суммы обязательства покупателя по оплате товаров. При этом в учете организации-продавца составляется проводка по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" методом "красного сторно" на сумму скидки с продажных цен товаров, реализованных до выполнения покупателем условия, необходимого для ее получения, с НДС. На сумму НДС, относящегося к предоставленной скидке, производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" методом "красного сторно".
В бухгалтерском учете организации, занимающейся розничными продажами, при наступлении условия предоставления скидки составляется проводка по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - методом "красного сторно" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - обычным методом записи на сумму скидки с продажных цен товаров, реализованных до выполнения покупателем условия, необходимого для ее предоставления, с НДС. На сумму НДС, относящегося к предоставленной скидке, производится проводка по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" - методом "красного сторно". Данными записями отражается возникновение кредиторской задолженности перед покупателем товаров, по которым предоставлена скидка, с одновременной корректировкой финансового результата организации и сумм расчетов с бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров.
Продажной ценой товаров, реализуемых после наступления условия предоставления скидки, будет являться цена-нетто. Факт реализации данных товаров отражается в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" на стоимость товаров с учетом скидки.
В бухгалтерском учете организации розничной торговли продажа товаров со скидкой отражается по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи" по цене-нетто и, в случае, если учет товаров ведется по продажным ценам, на сумму предоставляемой скидки будет уменьшен размер торговой наценки, относящейся к реализуемым со скидкой товарам. Это отразится сторнировочной записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка". Необходимость ее составления объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам, предполагает соответствие стоимости товаров, отраженной на счете 41 "Товары", ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено нормативными документами и в основу расчета величины реализованной торговой наценки. В случае, когда учет товаров осуществляется по покупным ценам, что не предполагает ведение счета 42 "Торговая наценка", проблемы методики такой корректировки продажной стоимости товаров не возникает.
Методика отражения получения скидки по приобретенным товарам в бухгалтерском учете организации-покупателя зависит от того, оплачены ли они поставщику и реализованы или нет на момент получения скидки. Здесь возможны следующие четыре ситуации:
- товары, по которым получена скидка, не оплачены поставщику и не реализованы;
- оплачены и не реализованы;
- не оплачены и реализованы;
- оплачены и реализованы.
В бухгалтерском учете покупателя факт получения скидки по оприходованным товарам, неоплаченным поставщику и нереализованным покупателям до его (факта) наступления, отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму скидки (без НДС). На сумму НДС относящегося к предоставленной скидке, составляется сторнировочная запись по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Получение покупателем скидки за нереализованные товары, оплаченные продавцу, отражается записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" методом "красного сторно" на сумму скидки (без НДС). На сумму НДС, предъявленного бюджету, в части, относящейся к полученной скидке, производится сторнировочная запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Сумма скидки, полученной покупателем по товарам, не оплаченным продавцу, которые были реализованы до наступления условия получения по ним скидки, отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму скидки (без НДС). На сумму НДС, относящегося к предоставленной скидке, составляется проводка по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" методом "красного сторно".
В момент возникновения факта получения скидки по реализованным товарам, оплаченным поставщикам, в бухгалтерском учете покупателя производится сторнировочная запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму полученной скидки без НДС. На сумму НДС, относящегося к полученной скидке, составляется проводка по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" методом "красного сторно".
Предоставление скидки за скорейшую оплату проданных товаров
Одним из способов мобилизации денежных ресурсов организации является предоставление контрагентам скидки за скорейшую оплату проданных товаров. Применение данного вида скидки позволяет сократить временной интервал с момента отгрузки товаров до их оплаты и, тем самым, уменьшить срок предоставления покупателям беспроцентного кредита на сумму проданных, но не оплаченных ими товаров, что приобретает особенное значение в условиях инфляции.
Скидка за скорейшую оплату позволяет заинтересовать покупателя оплатить счет без задержки. Размер скидки за скорейшую оплату проданных товаров, как правило, не превышает годовой ставки кредитования. Так, например, если годовая ставка кредитования на момент предоставления скидки составляет 30%, а скидка за скорейшую оплату предоставляется в течение первых 20 дней после продажи товаров, то ее размер должен быть не выше 1,7% (30 х 20/360). Иногда в счете продавец указывает несколько сроков оплаты товаров, с указанием размера скидки в зависимости от даты оплаты. В этом случае, чем раньше будет осуществлен платеж, тем более значительной может оказаться скидка.
Покупная стоимость товаров, отражаемая в бухгалтерском учете организации-покупателя записью по дебету счетов 41 "Товары", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", представляет сумму задолженности за них перед поставщиком, возникающей на дату оприходования товаров. В течение от даты оприходования до даты истечения срока, в который предоставляется возможность получить скидку за скорейшую оплату (т.е. в течение срока действия данной скидки), сумма долга выражается ценой-нетто проданных (приобретенных) товаров. Следовательно, бухгалтерские записи у продавца по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи" и у покупателя - по дебету счетов 41 "Товары", 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должны составляться исходя из цены-нетто.
По истечении срока, в течение которого можно "досрочно" заплатить за товары со скидкой, происходит увеличение суммы долга на размер непредоставленной (неполученной) скидки. Факт окончания срока действия скидки за скорейшую оплату* отражается в бухгалтерском учете продавца записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (или "Реализация продукции (работ, услуг)", если факт окончания срока действия скидки наступил в том же месяце, в котором была отражена реализация товаров со скидкой) на сумму увеличения продажной цены товаров, неоплаченных в течение срока действия условия предоставления скидки.
* Примечание: Под фактом окончания срока действия скидки за скорейшую оплату здесь понимается увеличение покупной стоимости реализованных товаров в результате не использования покупателем возможности оплатить их поставщику в течение срока действия данной скидки.
В бухгалтерском учете покупателя факт окончания срока действия скидки за скорейшую оплату оприходованных товаров, которые не были реализованы в период срока ее действия, отражается проводкой по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму увеличения покупной стоимости ценностей. НДС, относящийся к сумме увеличения покупной цены товаров, отражается записью по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Если покупатель продал товары, которые не оплачены поставщику в течение срока действия скидки за скорейшую оплату, то факт окончания срока действия скидки будет отражен записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму увеличения покупной цены товаров (без НДС).
Учет изменения величин обязательств при заключении соглашений о коммерческом кредитовании
Согласно ст. 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или вещей, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты (покупатель кредитует продавца), а также отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (продавец кредитует покупателя).
Из этого определения коммерческого кредита вытекает положение, очень важное для целей, как бухгалтерского учета, так и налогообложения хозяйственных операций.
Коммерческий кредит - это не самостоятельная сделка заемного типа, а лишь условие, содержащееся в возмездном договоре. Коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Таким образом, предоставление коммерческого кредита не прекращает содержащего условие о его предоставлении договора купли-продажи, подряда и т.д., а погашением обязательств по полученному коммерческому кредиту является исполнение сделки, устанавливающей условие о его предоставлении.
Данное правило подтверждает п. 2 ст. 823 ГК РФ, в котором отмечается, что к коммерческому кредиту применяются правила о займе или кредите только, "если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".
Таким, образом, т.к. заключение соглашения о коммерческом кредитовании не прекращает первоначальных обязательств сторон договора, то начисление процентов по коммерческому кредиту следует отражать в бухгалтерском учете сторон сделки как изменение величины обязательств по договору и расходов по соответствующему направлению капитализации.
Это правило в настоящее время заложено в действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету.
Согласно п. 62 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказание услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. А, в соответствии с п. 62 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), при оплате приобретаемых материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
Отсюда методологически порядок отражения в учете сторон сделки процентов по коммерческому кредиту аналогичен порядку учета порядку учета факта пропуска срока получения скидки, предоставляемой за "досрочную" оплату товаров (см. выше).
Порядок отражения информации об обязательствах на счетах бухгалтерского учета
Общая схема отражения на счетах расчетов обязательств хозяйствующего субъекта состоит в следующем.
Дебетовое сальдо счета расчетов отражает сумму задолженности контрагентов перед предприятием, относящейся к соответствующей счету классификационной группе на начало (конец) отчетного периода.
Кредитовое сальдо счета расчетов демонстрирует сумму задолженности предприятия перед контрагентами, относящейся к соответствующей классификационной группе на начало (конец) отчетного периода.
Дебетовый оборот по счету расчетов показывает сумму возникших за отчетный период обязательств контрагентов перед предприятием и/или сумму погашенных за период обязательств предприятия перед контрагентами.
Кредитовый оборот по счету расчетов фиксирует сумму обязательств предприятия перед контрагентами, возникших за отчетный период и/или сумму обязательств контрагентов перед предприятием, погашенных за отчетный период.
Таким образом, порядок записей на счетах учета расчетов может быть представлен на следующей схеме:
Как видно из приведенной нами схемы, характер сальдо счета расчетов зависит от состояния расчетов по обязательствам, относящимся к классификационной группе, соответствующей данному счету. Если на конец отчетного периода предприятие будет иметь непогашенную задолженность перед контрагентами, то сальдо соответствующего счета расчетов будет кредитовым. Если, наоборот, на конец отчетного периода будет существовать непогашенная задолженность контрагентов перед предприятием - счет расчетов будет иметь дебетовое сальдо.
Далее, на конец отчетного периода может иметь место ситуация, при которой существуют как дебиторская задолженность контрагентов предприятия, так и долги предприятия перед контрагентами в рамках одной классификационной группы. В этом случае счет расчетов будет иметь так называемое "развернутое сальдо", т.е. дебетовое сальдо, отражающее долги контрагентов и кредитовое сальдо, показывающее долги предприятия.
Пример
У предприятия заключено два договора с поставщиками. В рамках исполнения одного из них предприятие получает партию товаров, стоимостью 200 000 руб., (операция 1), а по другому выплачивает поставщику аванс в размере 150 000 руб. (операция 2). Схема отражения этих фактов на счете учета расчетов с поставщиками будет иметь следующий вид:
В течение отчетного периода предприятие частично (в размере 100 000 руб.) оплачивает поставку (операция 3) и получает часть (70 000 руб.) оплаченных авансом товаров (операция 4). При этом схема бухгалтерских записей будет следующей:
В конце отчетного периода счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками будет иметь следующий вид:
Дебетовое сальдо счета в 80 000 руб. будет отражать задолженность поставщика по выплаченному авансу, а кредитовое сальдо в 100 000 руб. - задолженность предприятия перед поставщиком по неоплаченной поставке.
Таким образом, очевидно, что ведение бухгалтерского учета расчетов необходимо предполагает развернутую систему аналитического учета к соответствующим синтетическим счетам. Основаниями, по которым могут быть открыты аналитические счета учета расчетов, служат: предъявленные (выставленные) счета, контрагенты, заключенные договоры, сроки платежей, степень своевременности погашения обязательств, виды поступлений и платежей и т.д.
Так в нашем примере к синтетическому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должно быть открыто два аналитических счета: поставщик № 1 и поставщик № 2.
При этом схема записей на них за период будет иметь следующий вид:
Действующий План счетов бухгалтерского учета в разделе VI "Расчеты" выделяет 12 счетов учета расчетов:
1) счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данный счет в соответствии с Инструкцией предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:
- полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая представление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;
- товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);
- излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;
- полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.;
2) счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, данный счет предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками;
3) счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", предназначенный для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией;
4) счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", на котором, как определяет Инструкция, обобщается информация о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией;
5) счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Этот счет обобщает информацию о расчетах с бюджетом по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работников этой организации, по которым организация выступает в качестве налогового агента;
6) счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Как устанавливает Инструкция по применению Плана счетов, счет 69 предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации;
7) счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражает информацию о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации;
8) счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Как устанавливает Инструкция, счет 71 предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы;
9) счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". На данном счете отражаются все виды расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами;
10) счет 75 "Расчеты с учредителями". Счет 75 предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т.п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.
11) счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Данный счет, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, предназначается для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов и др.;
12) счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Этот счет предназначается для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.
Итак, основной особенностью построения группы счетов расчетов в действующем Плане счетов, которая определяет как методику бухгалтерского учета, так и, соответственно, возможности анализа бухгалтерской информации по данным отчетности, является отсутствие единого основания их классификации. В Плане счетов счета расчетов делятся по трем основаниям:
1) По виду контрагентов, к этой классификационной группе относятся:
- счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
- счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
- счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами";
- счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";
- счет 75 "Расчеты с учредителями";
- счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
2) По виду расчетов или по характеру обязательств:
- счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";
- счет 68 "Расчеты по налогам и сборам";
- счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";
- счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
- счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
3) По срокам погашения обязательств:
- счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
- счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Здесь следует отметить, что если собственно План счетов бухгалтерского учета классифицирует по срокам погашения обязательств только счета учета расчетов по кредитам и займам, то форма бухгалтерского баланса предусматривает такую классификацию относительно всех статей, отражающих состояние расчетов предприятия.
Раздел "Оборотные активы" актива баланса содержит отдельные позиции для отражения дебиторской задолженности покупателей, заказчиков и прочих дебиторов, а пассив бухгалтерского баланса содержит специальные разделы VI и V, соответственно "Долгосрочные пассивы" и "Краткосрочные пассивы", предназначенные для отражения информации о долгах предприятия, имеющих долгосрочный и краткосрочный характер.
Согласно принятой действующими нормативными документами классификации, под краткосрочной понимают задолженность, срок, остающийся до погашения которой не превышает 12 месяцев. Соответственно, к долгосрочной относится задолженность, срок, остающийся до погашения которой превышает 12 месяцев.
Данная классификация имеет определяющее значение при оценке платежеспособности предприятия по данным его бухгалтерской отчетности. Ведь, если при анализе отчетности хозяйствующего субъекта мы исходим из допущения непрерывности его деятельности, то, оценивая платежеспособность предприятия, мы сопоставляем активы, относимые к наиболее ликвидным, с краткосрочными долгами. Вместе с тем, принятый нормативными документами критерий классификации счетов расчетов по сроку их погашения, затрудняет такой анализ. Единственным "временным порогом", по которому делятся обязательства предприятия, является 12 месяцев. Отсюда долги фирмы сроком погашения через 3 и через 333 дня с даты составления баланса одинаково будут представлены в нем как краткосрочные обязательства. Принятый порядок создает ситуацию, в которой, глядя в бухгалтерский баланс, мы в большей степени достоверно можем утверждать кому должно платить предприятие (поставщикам, работникам, акционерам, бюджету, органам социального обеспечения и т.д.), чем когда оно должно платить.
Особняком от названных нами оснований классификации стоит счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", т.к. предназначение его - отражение расчетов, не связанных с обязательствами предприятия. Их отражение в учете строится на допущении юридической самостоятельности обособленных подразделений юридического лица, обусловленном их функциональной ролью в хозяйственном процессе.
Следует отметить, что разделом VI "Расчеты" Плана счетов бухгалтерского учета не ограничивается перечень счетов, отражающих обязательства, участником которых выступает организация.
Если обязательства по полученным предприятием займам в зависимости от сроков, остающихся до их погашения, отражаются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", то обязательства контрагентов по предоставленным им предприятием займам в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, должны показываться на счете 58 "Финансовые вложения". Согласно Инструкции, для отражения задолженностей контрагентов по предоставленным им займам к счету 58 "Финансовые вложения" открывается специальный субсчет 3 "Предоставленные займы".
Как устанавливает Инструкция, на субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.
Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".
Далее, все материальные или инвентарные счета - 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 01 "Основные средства", отражают не только вещно-правовые, но и обязательственно-правовые отношения. Фактически на этих счетах мы можем видеть объем ответственности работников предприятия - его агентов по сохранности вверенных им ценностей.
Счета 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и 55 "Специальные счета в банках", привычно воспринимаемые нами как чисто денежные, на самом деле, исходя из правового содержания соответствующих операций, являются сугубо расчетными и отражают обязательства банков перед предприятием как их клиентом по открытым счетам.
Передавая деньги на счет в банке, предприятие утрачивает право собственности на них. Собственником денег становится банк, получая право их использования. Согласно пунктам 1 и 2 ст. 845 ГК РФ, по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. При этом банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами.
Становясь собственником денежных средств, банк, таким образом, принимает на себя обязательство, исполнение которого и составляют операции клиента по счету. Выдача банком наличных денег - это погашение долга банка перед клиентом. Безналичное перечисление денежных средств фактически представляет сделку цессии (уступки права требования). Именно поэтому согласно юридическим нормам плательщик считается погасившим обязательство именно с момента принятия банком к исполнению его платежного поручения. В этом случае действует общее правило о цессии, согласно которому "первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором" (ст. 390 ГК РФ).
Понятие обязательств является одним из ключевых понятий экономики и права. В бухгалтерском учете и отчетности обязательства представлены дебиторской (когда должны бизнесу) и кредиторской задолженностью (когда бизнес должен кому-то). Поэтому учет расчетов (дебиторской и кредиторской задолженности) необходим в первую очередь для того, чтобы понять, кому, в каком размере и за что должно предприятие, а также кто, в каком размере и за что должен предприятию.
Трактовка понятия обязательств как проблема определения срока начала признания задолженности
Само понятие «обязательства» с теоретической точки зрения может трактоваться по-разному. Признание и оценка обязательств во многом зависят от той трактовки, которая принимается в действующей системе бухгалтерского учета, а также мировоззрения бухгалтерской общественности. История бухгалтерского учета изобилует фактами смены таких мировоззрений, которые находили свое отражение в бухгалтерских записях и балансе.
Юридическая трактовка баланса предполагает , что он лишь отражает обязательства, вытекающие из установления различных правоотношений: дебиторская задолженность указывает на право нашей компании требовать оплаты купленного у нас товара, кредиторская задолженность указывает на право продавца требовать от нашей компании средства за проданный нам товар.
Сама структура баланса отражает изменения обязательств, сопровождающие различные стадии хозяйственного процесса: например, запасы отражают размер ответственности материально ответственных лиц перед собственником.
Экономическая трактовка баланса предполагает, что на балансе отражается не состояние обязательств юридических и физических лиц, а состояние хозяйственных средств и их источников в процессе хозяйственного оборота (по состоянию на дату его составления). С этой точки зрения кредиторская задолженность рассматривается как источник средств, используемых хозяйствующим субъектом в его хозяйственной жизни.
Таким образом, если буквально следовать юридической трактовке баланса, то первую бухгалтерскую запись нужно делать в момент заключения договора - ведь именно согласно договору стороны приняли на себя обязательства, следовательно, есть все основания для их отражения. Следование этому принципу позволяет существенно повысить уровень знаний о заключаемых сделках - а ведь сейчас нередки сделки, когда о заключенных договорах бухгалтер не имеет ни малейшего представления и начинает их разыскивать только по факту движения материальных ценностей.
При этом юридическая трактовка баланса не объясняет, что делать, если движение средств и их источников происходит, но при этом оно не оформлено договором. Ведь при буквальном следовании этому принципу для бухгалтерского учета не существует ничего, что не оформлено договором. В свете этой трактовки также не совсем понятно, что делать в случае, если договор заключен, операции по нему не начались, но и сам договор юридической силы не утратил и не расторгнут. Буквальное следование этому принципу приведет к разрастанию на балансе ничем не подтвержденной задолженности. Еще более интересным остается вопрос, как при таком подходе исчислять прибыль? Ведь в этом случае прибыль станет совсем уж «виртуальной» величиной, полностью оторванной от реального движения материальных ценностей.
Если же следовать экономической трактовке баланса, то мы не можем применять в бухгалтерском учете принцип начисления, а будем вынуждены пользоваться только «кассовым», точнее - его модернизированной версией: т.е. каждый раз при осуществлении очередной отгрузки со склада мы будем признавать убыток, а при получении денежных средств - сразу признавать прибыль. Более того, при таком подходе само понятие дебиторской и кредиторской задолженности (а также ряд других, как например, доходы и расходы будущих периодов, добавочный капитал и др.) просто «исчезнут как класс» - в них не будет необходимости, ибо признаваться только «материальное» движение, но никак не «виртуальное» движение, каковым является движение обязательств.
Выскажите свою позицию по этому поводу, подумайте, что вы могли бы в этом случае предложить, выдвините свою трактовку баланса или выскажитесь в защиту одной из существующих.
Поскольку разнообразие сделок и их условий велико, то со временем выработались в практике и были закреплены законодательно самые разные формы расчетов. Можно рассчитываться наличными средствами, внося их непосредственно в кассу. Однако на размер этого способа расчетов нередко накладываются различные законодательные ограничения во избежание злоупотреблений (например, легализации незаконно полученных доходов, их «отмывание») либо работу с наличными ограничивают по чисто техническим или экономическим соображениям (нерентабельно держать в штате отдельного кассира, удобнее и безопаснее производить расчеты через банковские карты).
Можно рассчитываться безналичными средствами, поручая банку перевести средства с вашего счета на счет другого юридического или физического лица. Эти операции оформляются платежными поручениями. Однако при больших объемах повторяющихся однотипных поставок, или поставок, осуществляемых по частям по мере изготовления либо оплаты, либо оплаты поставок при условии выполнения определенных требований или действий и т.п., бывает неудобно пользоваться платежными поручениями, каждый раз выписывая очередное на того же поставщика.
Чтобы упростить этот процесс, используют аккредитивную форму расчетов. В практике расчетов выработаны и используются разные формы аккредитивов (отзывный, безотзывный, револьверный, депонированный (покрытый), гарантированный (непокрытый) идр.). Суть этой формы расчетов заключается в том, что часть ответственности по контролю за проведением сделки возлагается на банки за вознаграждение. Банки следят за выполнением условий сделки и производят оплату по мере их выполнения, поскольку оплата производится непосредственно по месту нахождения поставщика по мере предъявления им банку отгрузочных документов. Это позволяет значительно ускорить сами расчеты, повысить их надежность, а также освободить поставщика и покупателя от ряда повторяющихся рутинных операций.
В ряде случаев продолжают пользоваться чековой формой оплаты, правда, расчеты чеками распространены в нашей стране в меньшей степени, чем за рубежом. Различают денежные и расчетные чеки. В отличие от платежного поручения, в чеке не обязательно указывать основание для оплаты. Поскольку чек представляет собой распоряжение чекодателя банку произвести ничем не обусловленный платеж в указанном размере его предъявителю, то он является не только средством расчетов, но и ценной бумагой.
Обратной по экономическому содержанию и смыслу чековой форме оплаты является инкассовая форма расчетов. В этом случае банк за вознаграждение от получателя средств на основании предъявленных ему получателем расчетных документов получает денежные средства у плательщика и доставляет их получателю, либо получателя информируют о причинах недоставки причитающихся средств в оговоренные сроки.
Похожим образом действует вексельная форма расчетов. В практике также выработаны различные формы векселей (именной, на предъявителя (ордерный), простой, переводной идр.). Как и чек, вексель является одновременно и средством платежа и ценной бумагой. Вексель является обязательством должника (векселедателя) произвести выплаты на оговоренных векселем условиях предъявителю векселя (векселедателю).
Помимо наличных и безналичных форм расчетов существуют неденежные формы оплаты. К ним относят обменные (бартерные) сделки, когда один актив меняется на другой, а также взаимозачет , когда при наличии взаимных встречных обязательств по соглашению сторон происходит полное или частичное их взаимное погашение.
- В теории бухгалтерского учета считается, что она берет свое начало в трудахД’Анастасио.
- В теории и истории бухгалтерского учета считается, что она берет свое начало от Д. Криппа.
У каждой организации в процессе осуществления предпринимательской деятельности возникают разного рода обязательства и обусловленные этим задолженности. Это обязательства перед поставщиками по оплате полученных от них товарно-материальных ценностей, обязательства перед покупателями по поставке им продукции, обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам и сборам, обязательства перед банками и другими организациями по полученным кредитам и займам, обязательства перед учредителями по начисленным доходам, обязательства перед работниками организации по оплате их труда, возмещению расходов, произведенных подотчетными лицами, и др.
Обязательства организации и их исполнение приводят к образованию у нее либо дебиторской, либо кредиторской задолженности.
Дебиторская задолженность – это задолженность других организаций и лиц данной организации. В зависимости от того, у кого и в связи с чем образовалась задолженность перед данной организацией, различают следующие виды дебиторской задолженности:
- задолженность покупателей за проданную им продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
- задолженность поставщиков по авансам, выданным им в счет предстоящей поставки материальных ценностей;
- задолженность бюджета по авансовым платежам налогов;
- задолженность работников организации по выданным им подотчетным суммам денежных средств;
- задолженность работников организации по возмещению материального ущерба и др.
Кредиторская задолженность – это задолженность данной организации другим организациям и лицам.
В зависимости от того, перед кем и в связи с чем образовалась задолженность у организации, различают следующие виды кредиторской задолженности:
- задолженность поставщикам за полученные от них материальные ценности;
- задолженность покупателям по авансам, полученным от них в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг);
- задолженность бюджету по начисленным налогам;
- задолженность работникам организации по начисленной заработной плате и др.
В зависимости от срока погашения различают краткосрочную и долгосрочную дебиторскую и кредиторскую задолженность. Задолженность является краткосрочной, если срок ее погашения составляет не более 12 месяцев после отчетной даты, и долгосрочной, если срок ее погашения свыше 12 месяцев после отчетной даты.
Срок, в течение которого дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в учете и отчетности, определяется соответствующим законом, иными правовыми актами или договором. Сроком считается определенный период, с которым гражданское законодательство связывает те или иные правовые последствия, а его наступление или истечение влечет возникновение, изменение или прекращение гражданских правоотношений, связанных с правами и обязанностями сторон.
В зависимости от своевременности погашения задолженности (срока исполнения обязательства) различают срочную и просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженность. Срочной является задолженность, срок погашения которой еще не истек, а просроченной – задолженность, по которой истек срок ее погашения.
Согласно ст. 314 ГК РФ, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
Просроченная задолженность может быть взыскана с должника в судебном порядке. Организация, права которой нарушены, имеет право обратиться с требованиями (исками) об их защите в суд. Однако возможность защиты нарушенного права ограничена определенным сроком – исковой давностью.
В связи с этим выделяют задолженность с истекшим сроком исковой давности.
В соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности согласно ст. 196 ГК РФ составляет три года.
Для отдельных видов требований могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Другими словами, отсчет срока исковой давности производится не с момента возникновения задолженности, а с момента просрочки долга, который определяется исходя из условий договора.
По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. Перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.
Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения. Истечение ее срока до предъявления иска или до вынесения решения является основанием к отказу в иске.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, признаются безнадежными долгами.
В текущем учете дебиторская задолженность отражается на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с работниками по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а кредиторская – на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская задолженности подлежат списанию.
Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.
В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, относятся к внереализационным расходам.
В соответствии с п. 14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в расходы организации в сумме, в которой эта задолженность отражена в бухгалтерском учете организации.
Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности отражается в учете записью:
Дебет сч. 91/2 «Прочие расходы»
В случае, если организацией в соответствии с учетной политикой был создан резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности списывается на уменьшение резерва записью:
Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
При поступлении средств по ранее списанной дебиторской задолженности полученную сумму относят на увеличение финансового результата. При этом делают запись:
Одновременно на указанные суммы кредитуют забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, относятся к внереализационным доходам.
В соответствии с п.10.4 ПБУ 9/99 кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность отражена в бухгалтерском учете организации.
Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности отражается в учете записью:
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит сч. 91/1 «Прочие доходы».
Для целей налогового учета суммы дебиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, относятся к внереализационным расходам, которые уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Необходимое условие для списания такой дебиторской задолженности – долг должен быть безнадежным.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам можно отнести суммы безнадежных долгов, а в случае, если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, – суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными. В частности, их списание можно производить на дату исключения должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.
В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности организации, списанные в связи с истечением срока исковой давности, относятся к внереализационным доходам, которые увеличивают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
11.2. Виды и формы расчетов
Как дебиторская, так и кредиторская задолженность погашаются путем осуществления расчетов, производимых данной организацией с другими организациями и лицами.
Все расчеты можно подразделить на иногородние и одногородние. Иногородними являются расчеты между организациями, имеющими счета в учреждениях банка, расположенных в разных населенных пунктах. К одногородним относятся расчеты между организациями, счета которых находятся в одном или разных учреждениях банка одного населенного пункта.
Расчеты, производимые организациями через банк, делятся на две группы: расчеты по товарным и нетоварным операциям. К товарной группе относят расчеты за реализованные материально-производственные запасы, оказанные услуги и выполненные работы, а к нетоварной группе – операции по финансовым обязательствам, по расчетам с научно-исследовательскими и учебными заведениями, с жилищно-коммунальными организациями по квартплате и пр. Наибольший удельный вес в общей массе расчетов составляют расчеты по товарным операциям.
Расчеты могут осуществляться в денежной и неденежной форме. При денежных расчетах организации для выполнения своих обязательств используют имеющиеся у них свободные денежные средства. Различные не денежные формы расчетов могут быть использованы в случае, если организации не располагают достаточным количеством свободных денежных средств для осуществления расчетов. Наиболее широкое распространение в практической деятельности организаций имеют такие формы не денежных расчетов, как вексельные расчеты, исполнение долговых обязательств путем взаимозачетов, уступка права требования, товарообменные операции.
Денежные расчеты могут производиться в наличной и безналичной форме.
11.2.1. Наличные расчеты
Осуществление наличных расчетов регламентируется порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 г. № 40; Положением Центрального банка РФ от 05.01.1998 г. № 14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации»; указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 г. № 1843-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке»
Погашение дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей у организации, может осуществляться либо непосредственно получением и выдачей наличных денежных средств из кассы организации, либо через подотчетных лиц
Наличные расчеты между юридическими лицами могут осуществляться только в пределах суммы, установленной ЦБ РФ. В настоящее время согласно указанию ЦБ РФ от 20.06.2007 г. № 1843-У установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 100 тыс. руб.
В соответствии с законом от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» все организации, осуществляющие наличные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт на территории Российской Федерации, в обязательном порядке должны применять контрольно-кассовую технику.
Организации и индивидуальные предприниматели могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при осуществлении отдельных видов деятельности (см. тему 10 «Учет денежных средств»).
При использовании организацией наличных расчетов должен соблюдаться лимит наличных денег в кассе, установленный организации банком, в котором у нее открыт расчетный счет (см. тему 10 «Учет денежных средств»).
11.2.2. Безналичные расчеты
Безналичные расчеты – это денежные расчеты путем записей на счетах участников расчетов.
Безналичные расчеты, как правило, должны осуществляться через банк и иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета организаций и предпринимателей, принимающих участие в расчетах. Участники расчетов вправе определить форму безналичных расчетов. Под формой безналичных расчетов понимаются способы и порядок исполнения денежного обязательства с использованием денежных средств на банковском счете должника.
Гражданским кодексом РФ предусмотрены и регулируются четыре формы ведения безналичных расчетов:
- расчеты платежными поручениями:
- расчеты по аккредитиву;
- расчеты по инкассо;
- расчеты чеками.
Безналичные расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, по инкассо регулируются Положением ЦБ РФ от 03.10.2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации».
Расчеты платежными поручениями. Согласно ст. 863 ГК РФ при расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Расчеты платежными поручениями – наиболее часто применяемая форма расчетов. В некоторых правоотношениях использование такой формы расчетов носит приоритетный характер. Так, в соответствии со ст. 516 ГК РФ, в отношениях по поставкам товаров покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если же соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.
По договоренности сторон платежи поручениями могут быть срочными, досрочными и отсроченными. Срочный платеж совершается в следующих вариантах:
- авансовый платеж, т. е. до отгрузки товаров;
- после отгрузки товаров;
- частичные платежи при крупных сделках.
Досрочный и отсроченные платежи могут иметь место в рамках договорных отношений без ущерба для финансового положения сторон.
Платежные поручения представляются в банк на бланке установленной формы (см. тему 10 «Учет денежных средств»).
Исполнение платежного поручения плательщика состоит в том, что принявший его банк обязан перечислить указанную в поручении сумму банку, в котором открыт счет получателя (также указанный в платежном поручении) для зачисления на счет получателя средств в установленный срок (ст. 865 ГК РФ).
Банк должен незамедлительно информировать плательщика по его требованию об исполнении платежного поручения (п. 3 ст. 865 ГК РФ).
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поручения клиента банк несет ответственность по основаниям и в размерах, которые предусмотрены в гл. 25 ГК РФ (п. 1 ст. 866 ГК РФ). Это означает, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения платежного поручения клиента банк, выступающий в роли должника по обязательству, возникшему из этого поручения, обязан возместить клиенту (кредитору) все причиненные этим убытки, определяемые в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ (ст. 393 ГК РФ).
Расчеты по аккредитиву. При осуществлении расчетов по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочия другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель (п. 1 ст. 857 ГК РФ).
Основные отличия аккредитивной формы расчетов от расчетов платежными поручениями состоят в том, что:
- при использовании аккредитивной формы расчетов суть поручения плательщика (аккредитиводателя) заключается не в переводе денежных средств на счет получателя, а в открытии аккредитива, т. е. в выделении, «бронировании» денежных средств, за счет которых будут вестись расчеты с получателем;
- получение денежных средств при открытии аккредитива обусловлено для их получателя (бенефициара) необходимостью соблюдения условий аккредитива, которые определяются его договором с плательщиком, а также дублируются в поручении аккредитиводателя банку на открытие аккредитива. Обязанность проверить соблюдение бенефициаром всех условий аккредитива возлагается на исполняющий банк.
ГК РФ предусмотрена возможность использования нескольких видов аккредитива, применяемых в банковской практике:
- покрытого (депонированного) и непокрытого (гарантированного) аккредитива;
- отзывного и безотзывного аккредитива;
- подтвержденного аккредитива.
Открытие покрытого (депонированного) аккредитива означает, что банк-эмитент должен перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. В этом случае все расчеты с бенефициаром осуществляются исполняющим банком именно за счет средств, перечисленных ему банком-эмитентом.
Открытие непокрытого (гарантированного) аккредитива означает, что банк-эмитент не перечисляет сумму аккредитива исполняющему банку, однако последний получает право списывать денежные средства, предоставляемые бенефициару в порядке исполнения аккредитива с ведущегося у него счета банка эмитента. Непокрытый (гарантированный) аккредитив может использоваться в случаях, когда банк- эмитент и исполняющий банк имеют корреспондентские отношения.
Открытие отзывного аккредитива сохраняет за банком-эмитентом право изменить или отменить аккредитив без предварительного уведомления бенефициара. Поскольку вид аккредитива (в том числе и отзывной аккредитив) определяется в договоре, по которому осуществляются расчеты, отзыв аккредитива не создает каких-либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств по этому договору (бенефициаром). Вместе с тем вплоть до момента получения от банка-эмитента уведомления об изменении или отмене аккредитива исполняющий банк обязан осуществлять платежи или иные операции по отзывному аккредитиву.
Всякий аккредитив предполагается отзывным, если только в его тексте не будет прямо указано на то, что открывается безотзывный аккредитив (ст. 868 ГК РФ).
Если же открывается безотзывный аккредитив, о чем должно быть прямо указано в тексте аккредитива, такой аккредитив не может быть отменен без согласия получателя средств.
Подтвержденный аккредитив представляет собой безотзывный аккредитив, который по просьбе банка-эмитента подтвержден исполняющим банком. Факт подтверждения аккредитива исполняющим банком удостоверяет возникновение дополнительного (по отношению к обязательству банка-эмитента) обязательства исполняющего банка произвести платежи бенефициару в соответствии с условиями аккредитива. Подтвержденный аккредитив не может быть изменен или отменен не только без согласия получателя средств, но и без согласия исполняющего банка (ст. 869 ГК РФ). Использование в расчетах подтвержденного аккредитива, когда его исполнение гарантируется как банком-эмитентом, так и исполняющим банком, в наибольшей степени отвечает интересам получателя денежных средств (бенефициара).
Порядок осуществления расчетов по аккредитиву регулируется законом, а также установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. Для открытия аккредитива плательщик должен представить обслуживающему банку (банку-эмитенту) заявление на бланке установленной формы.
Исполнение аккредитива осуществляется исполняющим банком в случае, если получателем средств представлены документы, подтверждающие выполнение им всех условий аккредитива. Нарушение хотя бы одного из условий аккредитива должно служить для исполняющего банка основанием к отказу в исполнении аккредитива (ст. 870 ГК РФ).
Для получения средств по аккредитиву бенефициар, отгрузив товары, выполнив работу, оказав соответствующие услуги, должен представить исполняющему банку реестр счетов, отгрузочные и другие предусмотренные условиями аккредитива документы до истечения срока аккредитива.
Исполняющий банк обязан проверить соблюдение бенефициаром всех условий аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов, соответствие подписей и печати бенефициара на нем заявленным образцам
Все расходы исполняющего банка на осуществление платежей бенефициару или на осуществление иных операций в соответствии с условиями аккредитива подлежат возмещению банком-эмитентом, который, в свою очередь, вправе потребовать возмещения как указанных, так и иных расходов, связанных с исполнением аккредитива, за счет плательщика (п. 2 ст. 870 ГК РФ).
Исполняющий банк в случае отказа в принятии документов, не соответствующих по внешним признакам условиям аккредитива, обязан незамедлительно информировать об этом не только получателя средств (бенефициара), но и банк-эмитент (п. 1 ст. 871 ГК РФ).
Ответственность банка за нарушение условий аккредитива установлена в ст. 872 ГК РФ. Ответственность перед плательщиком несет банк-эмитент, а исполняющий банк отвечает перед банком-эмитентом.
Закрытие аккредитива производится исполняющим банком по основаниям, исчерпывающий перечень которых предусмотрен ст. 873 ГК РФ. К их числу относятся:
- истечение срока аккредитива;
- заявление получателя средств об отказе от использования аккредитива, если такая возможность предусмотрена условиями аккредитива;
- полный или частичный отзыв плательщиком отзывного аккредитива.
Установлена обязанность исполняющего банка одновременно с закрытием покрытого аккредитива незамедлительно возвратить неиспользованную сумму банку-эмитенту, который должен зачислить ее на счет плательщика.
Расчеты по инкассо. При расчетах по инкассо банк-эмитент обязуется по поручению клиента осуществить за его счет действия по получению от плательщика платежа или акцепта платежа. Для выполнения поручения клиента банк-эмитент вправе привлечь иной банк (исполняющий банк) (п. 1 и 2 ст. 874 ГК РФ).
Исполнение инкассового поручения состоит в том, что исполняющий банк должен представить плательщику документы взыскателя в той форме, в которой они были получены, за исключением отметок и надписей банков, необходимых для оформления инкассовой операции (ст. 875 ГК РФ).
Документы, выставляемые взыскателем на инкассо, должны соответствовать требованиям к их содержанию и форме, предусмотренным банковскими правилами. Например, если расчеты осуществляются платежными требованиями-поручениями, такие требования-поручения выписываются поставщиками на бланке установленной формы и вместе с документами направляются в трех экземплярах в банк покупателя, который передает требование-поручение плательщику, а отгрузочные документы оставляет в картотеке на счету плательщика.
В обязанность исполняющего банка вменяется немедленное извещение лица, от которого получено инкассовое поручение, об отсутствии какого-либо документа или несоответствии представленных документов по внешним признакам инкассовому поручению. Если указанные недостатки не будут устранены взыскателем, исполняющий банк получает право возвратить представленные документы без исполнения (п. 1 ст. 875 ГК РФ).
Документы, подлежащие оплате по предъявлении, должны быть представлены исполняющим банком к платежу немедленно по получении инкассового поручения. Если же документы подлежат оплате в иной срок, исполняющий банк должен для получения акцепта плательщика представить документы к акцепту немедленно, а требование платежа должно быть сделано не позднее дня наступления указанного в документе срока платежа.
Исполняющий банк обязан немедленно передать полученные (инкассированные) суммы в распоряжение банку-эмитенту, который, в свою очередь, должен обеспечить зачисление этих сумм на счет клиента.
На исполняющий банк возложена также обязанность немедленного извещения банка-эмитента о причинах неплатежа или отказа от акцепта: Эта информация должна быть немедленно доведена банком-эмитентом до сведения клиента. Клиенту предоставляется возможность самостоятельно определить свои дальнейшие действия в связи с неполучением платежа, например:
- отозвать документы и предъявить требование о взыскании денежных средств к плательщику в ином порядке;
- выставить требование к счету для оплаты в соответствии с установленными правилами и т. п.
Неполучение указаний о дальнейших действиях в срок, установленный банковскими правилами, а при его отсутствии – в разумный срок дает исполняющему банку право возвратить документы банку-эмитенту без исполнения.
Банк-эмитент несет ответственность перед клиентом за исполнение его поручения. Речь идет об ответственности в размере и по основаниям, предусмотренным гл. 25 ГК РФ. Н а исполняющий банк может быть возложена ответственность перед клиентом только в том случае, если неисполнение или ненадлежащее исполнение поручения клиента имело место в связи с нарушением правил совершения расчетных операций именно со стороны исполняющего банка (п. 3 ст. 874 ГК РФ).
Расчеты чеками. Чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю (ст. 877 ГК РФ).
В качестве участников отношений по расчетам чеками выступают чекодатель, чекодержатель и плательщик. Чекодателем считается лицо, выписавшее чек; чекодержателем – лицо, являющееся владельцем выписанного чека; плательщиком — банк, производящий платеж по предъявленному чеку. В отношениях по расчетам чеками могут также участвовать индоссант – чекодержатель, передающий чек другому лицу посредством передаточной надписи (индоссамента), и авалист – лицо, давшее поручительство за оплату чека, оформляемое гарантийной надписью на нем (аваль). Закон наделяет способностью быть плательщиком по чеку исключительно банки или иные кредитные организации, имеющие лицензию на занятие банковской деятельностью. В отношении конкретного чека плательщиком может быть указан только банк, где имеются средства чекодателя, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков.
Выдача чека не погашает денежного обязательства, во исполнение которого он выдан. Чек лишь заменяет, но не устраняет прежнее долговое обязательство чекодателя, которое остается в силе вплоть до момента оплаты чека плательщиком. Только с этого момента чекодержатель теряет право требования к чекодателю. Отзыв чека до истечения срока для его предъявления не допускается (п. 3 ст. 877 ГК РФ).
Требования к форме чека и порядку его заполнения определяются законом и установленными в соответствии с ним банковскими правилами (ст. 878 ГК РФ).
Порядок оплаты чека определен ст. 879 ГК РФ.
Чек оплачивается за счет средств чекодателя плательщиком при условии предъявления его к оплате в установленный срок. В обязанности плательщика вменено удостовериться всеми доступными ему способами в подлинности чека, а также в том, что чек предъявлен к оплате уполномоченным по нему лицом. В случае предъявления к оплате индоссированного чека плательщик должен проверить правильность индоссаментов.
Предъявление чека к платежу осуществляется чекодержателем путем представления чека в банк, обслуживающий чекодержателя, на инкассо (инкассирование чека). В этом случае оплата чека производится в общем порядке, предусмотренном для исполнения инкассового поручения. В случае отказа плательщика от оплаты чека, предъявленного к платежу, данное обстоятельство должно быть удостоверена одним из способов, предусмотренных ГК РФ (ст. 883), а именно:
- протестом нотариуса либо составлением равнозначного акта;
- отметкой плательщика на чеке об отказе в его оплате с указанием даты представления чека к оплате;
- отметкой инкассирующего банка с указанием даты, свидетельствующей о том, что чек своевременно выставлен и не оплачен.
О неоплате чека чекодержатель должен известить своего индоссанта и чекодателя в течение двух рабочих дней, следующих за днем совершения протеста или равнозначного ему акта.
Если плательщик откажет в оплате чека, чекодержатель имеет право регресса, т. е. он вправе потребовать платежа по чеку от всех обязанных по чеку лиц: чекодателя, авалистов, индоссантов, которые несут перед чекодержателем солидарную ответственность (п. 1 ст. 885 ГК РФ). Плательщик не назван в качестве лица, обязанного по чеку перед чекодержателем. В случае неосновательного отказа от оплаты чека плательщик несет ответственность перед чекодателем, но не перед чекодержателе.
Установлен сокращенный срок исковой давности (шесть месяцев) для исков чекодержателя к обязанным по чеку лицам. Указанный срок исчисляется со дня окончания срока предъявления чека к платежу (п. 3 ст. 885 ГК).
Ответственность чекодателя и плательщика в случае оплаты подложного, похищенного или утраченного чека состоит в возмещении возникших вследствие этого убытков. Они возлагаются на плательщика или чекодержателя в зависимости от того, по чьей вине они были причинены (п. 4 ст. 879 ГК РФ).
11.3. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
Любое предприятие в процессе работы пользуется услугами сторонних организаций поставщиков и подрядчиков. От поставщиков на предприятие поступают товарно-материальные ценности (сырье, материалы, запасные части и т. д.). Подрядные организации выполняют строительные, научно-исследовательские и ремонтные работы оказывают услуги (подачу тепла, воды, газа, электроэнергии и др.), необходимые для осуществления производственной деятельности организации.
Обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками возникают между организациями по сделкам, оформленным договорами купли-продажи, к которым относится и договор поставки. По содержанию указанные договоры должны соответствовать требованиям, сформулированным ст. 455, 506 и другими ГК РФ. Для формирования учетной информации особое значение имеют сведения о поставках: наименование товара, его количество, цена, формы расчетов, сроки поставки и ее оплаты, условия транспортировки, момент перехода права собственности на приобретенные товары, материалы и другое имущество от продавца к покупателю.
В связи с несовпадением моментов исполнения сторонами договора своих обязательств в зависимости от условий договора у организации при расчетах с поставщиками и подрядчиками может образовываться как кредиторская, так и дебиторская задолженность.
Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками является следствием выполнения договорных обязательств организациями в результате совершения сделки, по окончании которой продавец получает право требования на платеж.
Дебиторская задолженность поставщиков и подрядчиков является следствием оплаты продукции (работ, услуг) покупателем и заказчиками до того, как продавец исполнит свои обязательства по договору.
Для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На нем собирается информация о расчетах за:
- полученные товарно-материальные ценности;
- выполненные и принятые работы;
- потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т. п., а также услуги по доставке и переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;
- товарно-материальные ценности, работы и услуги, расчеты по которым производятся в порядке плановых платежей;
- товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (по так называемым неотфактурованным поставкам) и др.
К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» могут быть открыты субсчета: «Расчеты по авансам выданным», «Расчеты по векселям выданным» и др. Количество субсчетов, их названия организация должна определить самостоятельно и закрепить это в учетной политике.
Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а в части расчетов в порядке плановых платежей – по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам:
- по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
- по не оплаченным в срок расчетным документам;
- по неотфактурованным поставкам;
- по авансам выданным;
- по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
- по просроченным оплатой векселям;
- по полученным коммерческим кредитам и др.
Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени их оплаты.
Образование задолженности перед поставщиками и подрядчиками за поставленные материальные ценности и оказанные услуги отражается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по кредиту; суммы исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками – по дебету.
Основанием для отражения операций на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» являются надлежащим образом оформленные первичные оправдательные документы.
Основанием для принятия на учет кредиторской задолженности перед поставщиками являются расчетные документы (счета, счета-фактуры) и документы, свидетельствующие о факте свершения сделки (товарно-транспортные накладные, приходные ордера, приемные акты, акты о выполнении работ и услуги др.).
В кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» относится сумма, указанная в расчетных документах, в пределах принятых к оплате (акцептованных) сумм.
На сумму предъявленных и принятых к оплате счетов поставщиков, включая НДС, делают запись:
Дебет сч. 10 «Материалы»
Дебет сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
Дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов» и др
Дебет сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
При обнаружении недостач по поступившим товарно-материальным ценностям, несоответствия цен, обусловленных дого вором, и арифметических ошибок счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
В случае получения и принятия на учет материалов (работ, услуг) при отсутствии сопроводительных документов поставщика (неотфактурованные поставки) задолженность перед поставщиком определяется исходя из принятой организацией учетной цены. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом данных, указанных в поступивших расчетных документах (см. тему 6).
Для погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками организации могут использовать наличные и безналичные формы расчетов, а также неденежные формы расчетов (товарными или финансовыми векселями, по договору мены, путем взаиморасчетов, путем переуступки прав требования).
Организации самостоятельно выбирают формы расчетов за поставленные материалы, продукцию (работы, услуги) и предусматривают их в договорах, заключаемых с поставщиками и подрядчиками.
Оплата материалов (продукции, работ, услуг) денежными средствами в соответствии с условиями договора может производиться либо после получения и принятия на учет материалов (работ, услуг) – последующая оплата, либо до поступления материалов (работ, услуг) – предварительная оплата.
При расчетах денежными средствами первичными документами, подтверждающими произведенные расчеты с поставщиками и подрядчиками, являются платежные поручения, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые чеки. При погашении кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками после поступления и принятия на учет материалов (работ, услуг) суммы, указанные в платежных документах, отражаются в учете записью:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 50 «Касса»
Кредит сч. 55 «Специальные счета в банках».
При перечислении поставщикам и подрядчикам денежных средств вперед в счет предстоящей поставки материалов (работ, услуг) – при предварительной оплате – учет предоплаты (авансов, выданных поставщикам и подрядчикам) осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете «Расчеты по авансам выданным». Учет выданных авансов осуществляется обособленно в отдельных регистрах аналитического учета с целью получения информации о расчетах с конкретными поставщиками и контроля за их состояниями. Суммы выданных авансов перечисляются по платежному поручению с расчетного и других счетов в банках. На сумму авансов (предоплаты) делают запись:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 52 «Валютные счета»
Кредит сч. 55 «Специальные счета в банках» и др.
Суммы авансов, перечисленных поставщикам и подрядчикам, учитываются по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным» до тех пор, пока не будут полностью выполнены и документально оформлены поставка материально-производственных запасов или объем предусмотренных договором работ и услуг. За полученные товары и выполненные работы, подтвержденные документально, возникает задолженность перед поставщиками и подрядчиками, которая уменьшается на сумму ранее выданных авансов, т. е. производится зачет ранее выданного аванса. При этом делают запись:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
В случае невыполнения поставщиком своих обязательств по поставке предварительно оплаченных материалов (работ, услуг) суммы авансов возвращаются поставщиком на расчетный счет покупателя. Такая операция оформляется платежным поручением, в котором обязательно должно быть указано основание (номер и дата платежного поручения, по которому зафиксировано получение аванса, а также номер и дата договора). Возврат поставщиком неиспользованной суммы авансов отражается в учете записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Дебет сч. 52 «Валютные счета»
Дебет сч. 55 «Специальные счета в банках» и др.
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным».
При расчетах с иностранными поставщиками за приобретенные импортные материалы (работы, услуги) в случае несовпадения моментов возникновения и погашения кредиторской задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» образуется курсовая разница.
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы – при возникновении положительной курсовой разницы,
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – при возникновении отрицательной курсовой разницы.
11.4. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Расчеты с покупателями и заказчиками обусловлены исполнением обязательств организации по продаже им продукции (работ, услуг) и иного имущества. Обязательства по продаже продукции (работ, услуг) и иного имущества возникают у организации, как правило, в связи с договорами, заключенными с покупателями и заказчиками. В связи с несовпадением моментов исполнения сторонами договора своих обязательств в зависимости от условий договора у организации при расчетах с покупателями и заказчиками может образовываться как дебиторская, так и кредиторская задолженность.
Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков является следствием выполнения договорных обязательств организациями в результате совершения сделки, по окончании которой продавец получает право требования на платеж.
Кредиторская задолженность перед покупателями и заказчиками является следствием оплаты продукции (работ, услуг) покупателями и заказчиками до того как продавец исполнит свои обязательства по договору.
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По данному счету формируется информация о задолженности покупателей и заказчиков за проданные (отгруженные) товары, работы, услуги, основные средства и прочее имущество, право собственности на которое перешло к покупателям согласно договорам купли-продажи или договорам поставки. По этому счету отражаются также суммы полученных авансов и предварительной оплаты от контрагентов.
К счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» могут быть открыты субсчета «Расчеты по авансам полученным», «Расчеты по векселям полученным» и др. Количество субсчетов, их названия организация должна определить самостоятельно и закрепить это в учетной политике.
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям или заказчикам счету, а при расчетах плановыми платежами – по каждому покупателю и заказчику.
При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о задолженности:
- по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
- по покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;
- по авансам полученным;
- по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
- по векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
- по векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Все операции, связанные с расчетами за проданную продукцию (работы, услуги) и иное имущество, отражаются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в момент перехода права собственности на проданное имущество от продавца к покупателю (см. тему 9). Образование задолженности покупателей и заказчиков за проданную им продукцию (работы, услуги) и иное имущество отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по дебету, а суммы исполнения обязательств покупателями – по кредиту.
Основанием для отражения операций на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» являются надлежащим образом оформленные первичные оправдательные документы.
Основанием для принятия на учет дебиторской задолженности покупателей и заказчиков являются расчетные документы и документы, свидетельствующие о факте свершения сделки.
При отгрузке товаров, продукции, выполнении работ, оказании услуг покупателям и заказчикам организация выставляет им счета на суммы оплаты и счета-фактуры с выделением в них отдельной строкой суммы НДС, причитающейся к получению от них. Счета-фактуры, выставляемые покупателям и заказчикам, должны регистрироваться в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором у организации возникает обязательство по уплате НДС. Факт передачи продукции (работ, услуг) покупателям и заказчикам оформляется товарно-транспортными накладными, актами о выполнении работ и услуг др.
Величина дебиторской задолженности покупателей и заказчиков определяется исходя из цены, установленной договором. На сумму предъявленных покупателям и заказчикам счетов, включая НДС, делают запись:
Кредит сч. 90-1 «Выручка»
Погашение задолженности покупателями и заказчиками может осуществляться путем использования наличных и безналичные форм расчетов, а также неденежных форм расчетов (товарными или финансовыми векселями, по договору мены, путем взаиморасчетов, путем переуступки прав требования). Формы расчетов определяются участниками сделки и регламентируются договором,
Оплата проданной продукции (работ, услуг) и иного имущества денежными средствами в соответствии с условиями договора может производиться покупателями и заказчиками либо после перехода к ним права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги) – последующая оплата, либо до перехода права собственности – предварительная оплата.
При расчетах денежными средствами первичными документами, подтверждающими произведенные покупателями и заказчиками расчеты, являются платежные поручения, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые чеки. При погашении дебиторской задолженности покупателей и заказчиков после перехода к ним права собственности на отгруженную продукцию (работы, услуги) суммы, указанные в платежных документах, отражаются в учете записью:
Дебет сч. 50 «Касса»
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Дебет сч. 52 «Валютные счета»
Дебет сч. 55 «Специальные счета в банках»
При получении денежных средств от покупателей и заказчиков вперед, в счет предстоящей поставки продукции (работ, услуг), при предварительной оплате учет предоплаты (авансов, полученных от покупателей и заказчиков) осуществляется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на отдельном субсчете «Расчеты по авансам полученным». Учет полученных авансов осуществляется обособленно в отдельных регистрах аналитического учета с целью получения информации о расчетах с конкретными покупателями и заказчиками и контроля за их состояниями. Аналитический учет авансов полученных ведется по каждому кредитору с указанием суммы, сроков возникновения и погашения кредиторской задолженности.
Суммы авансов, полученных на расчетный и другие счета в банках, отражаются в учете записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Дебет сч. 52 «Валютные счета»
Дебет сч. 55 «Спе циальные счета в банках»
Кредиторская задолженность, отражаемая по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным», согласно нормам действующего законодательства является объектом налогообложения при исчислении НДС.
Сумма НДС, причитающегося взносу в бюджет с полученной от покупателей и заказчиков суммы авансов, отражается в учете записью:
Авансовые платежи, полученные от покупателей и заказчиков, учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным» до момента отгрузки продукции либо выполнения работ и услуг в соответствии с договором и предъявления расчетных документов на оплату отгруженной продукции, а также других документов (транспортных накладных), подтверждающих факт свершения сделки. После отгрузки продукции либо выполнения работ и услуг, подтвержденных документально, возникает дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, которая уменьшается на сумму ранее полученных авансов, т. е. производится зачет ранее полученных авансов. При этом делают запись:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Одновременно с зачетом полученных авансов восстанавливается НДС, ранее начисленный в бюджет с суммы авансов полученных от покупателей и заказчиков. При этом делают запись:
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным».
При расчетах с иностранными покупателями и заказчиками за проданную продукцию (работы, услуги) в случае несовпадения моментов возникновения и погашения дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» образуется курсовая разница.
Курсовые разницы включают в состав прочих доходов и расходов записями:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы» – при возникновении положительной курсовой разницы,
Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – при возникновении отрицательной курсовой разницы.
11.5. Учет расчетов с использованием векселей
Расчеты с использованием векселей (вексельная форма расчетов) являются одной из неденежных форм расчетов.
Вексельные отношения в Российской Федерации регулируются специальным вексельным законодательством и общими нормами гражданского законодательства.
Основным нормативным актом, регулирующим вексельные отношения в Российской Федерации, является Федеральный закон от 11.03.1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе». Вексель – это ценная бумага (долговой документ), удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.
Таким образом, вексель – это разновидность долгового обязательства, документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы. Вексель должен быть составлен с соблюдением установленной формы и содержать обязательные для векселя реквизиты.
Осуществление имущественных прав по векселю, как и по любой другой ценной бумаге, возможно только путем его предъявления.
Предметом вексельного обязательства могут быть исключительно деньги. Документ, хотя и названный векселем, но содержащий обязательство плательщика по передаче векселедержателю каких-либо материальных ценностей, не имеет вексельной силы.
Вексель удостоверяет безусловное денежное обязательство. Это означает, что обязательство произвести платеж по векселю не может быть поставлено в зависимость от наступления либо не наступления какого-либо условия.
При вексельной форме расчетов могут использоваться простые и переводные, товарные и финансовые векселя.
Простой вексель (соло-вексель) выписывается должником и представляет собой его (векселедателя) письменное долговое денежное обязательство уплатить определенную сумму денег по наступлении срока платежа кредитору (векселедержателю).
В простом векселе указывают место и дату выдачи, сумму обязательства в целом или с выделением обязательства по оплате процентов, срок и место платежа, наименование получателя, подпись векселедателя.
Переводный вексель (тратта) выписывается и подписывается кредитором (трассантом) и содержит письменный приказ дебитору (трассату) уплатить в указанные сроки указанную в векселе сумму третьему лицу (ремитенту) или предъявителю. Переводной вексель превращается в долговое обязательство после его акцепта трассатом. С помощью передаточной надписи (индоссамента) вексель может использоваться неоднократно, тем самым выполняя функцию универсального кредитно-расчетного документа. Существенно убыстряет оборот средств учет (дисконтирование) векселей в банках.
В этом случае векселедержатель посредством индоссамента передает вексель банку до наступления срока платежа и получает вексельную сумму за вычетом учетного процента в пользу банка, называемого дисконтом.
Товарные (расчетные или коммерческие) векселя – векселя, используемые для расчетов между предприятиями в сделках, связанных с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Финансовые векселя – векселя, которые в своей основе имеют заемно-кредитные отношения, т. е. заем, предоставляемый одним лицом (займодавцем) другому лицу (заемщику) за счет имеющихся у него свободных средств. Такие векселя приобретаются с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости или получения процента.
Товарный вексель выписывается покупателем продавцу товара в обеспечение конкретной товарной сделки. За отсрочку платежа на стоимость товара может начисляться определенная сумма процентов.
Срок платежа по векселю может быть установлен:
- по предъявлении;
- через сколько-то времени после предъявления;
- через сколько-то времени после составления;
- на определенный день.
По истечении указанного в векселе срока он предъявляется векселедержателем (продавцом) к оплате, а векселедатель (покупатель) перечисляет денежные средства на счет продавца.
Бухгалтерский учет векселей, применяемых организациями при расчетах за поставленные товары (работы, услуги), регламентируется приказом МФ РФ от 31.10.1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги» (с учетом изменений и дополнений).
Расчеты по векселю возникают с момента, когда покупатель (векселедатель) выписывает на имя поставщика (векселедержателя) простой вексель в обеспечение задолженности за поставленные ему товары (работы, услуги). Другими словами, поставщик предоставляет покупателю отсрочку платежа, т. е. коммерческий кредит.
Порядок отражения хозяйственных операций у каждой из сторон, участвующих в этих операциях, разный.
Организация, выдавшая товарный вексель (векселедатель), учет задолженности по нему ведет на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 60-3 «Векселя выданные».
Векселедатель сумму, указанную в товарном векселе, относит на уменьшение задолженности перед поставщиком за полученные товары (работы, услуги) и одновременно отражает ее как кредиторскую задолженность перед поставщиком по выданному ему векселю. При этом делается запись:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 60- 3 «Векселя выданные».
При выдаче товарных векселей, предусматривающих выплату процентов за пользование полученными материалами (работами, услугами) без их оплаты в течение определенного периода, задолженность по векселю у векселедателя показывается с учетом причитающихся к оплате процентов. В связи с тем, что использование товарного векселя в расчетах между организациями по существу означает предоставление коммерческого кредита, то в бухгалтерском учете векселедателя суммы процентов по векселю, а также суммы разниц между номинальной стоимостью векселя и фактической задолженностью за приобретенные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги (дисконт) отражаются в учете в составе затрат на их приобретение. На сумму процентов по векселю или дисконта у векселедателя делается бухгалтерская запись:
Дебет сч. 10 «Материалы»
Дебет сч. 20 «Основное производство»
По векселям, срок погашения которых составляет более одного месяца, в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм процентов, причитающихся к уплате по векселю, в расходы векселедатель вправе учесть их на счете 97 «Расходы будущих периодов» записью:
Дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 60-3 «Векселя выданные».
Затем ежемесячно до наступления срока платежа по векселю учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» проценты списываются записью:
Дебет сч. 10 «Материалы»
Дебет сч. 20 «Основное производство»
Кредит сч. 97 «Расходы будущих периодов».
На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 60-3 «Векселя выданные» задолженность, обеспеченная векселем, числится до момента ее погашения.
В налоговом учете векселедателя, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком.
По мере погашения задолженности по векселям она отражается в учете векселедателя записью:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 60-3 «Векселя выданные»
Кредит сч. 50 «Касса»
Кредит сч.51 «Расчетные счета»
Векселя с просроченным сроком оплаты отражаются в аналитическом учете отдельно.
Оплата выданного векселя позволяет векселедателю предъявить бюджету к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, в счет оплаты за которые был выдан вексель.
Пунктом 2 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются, исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Следовательно, возмещение налога на добавленную стоимость правомерно производить только в момент оплаты собственного векселя.
Организация, получившая товарный вексель (векселеполучатель, векселедержатель), у чет задолженности векселедателя по нему ведет на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-3 «Векселя полученные».
Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-3 «Векселя полученные» должен обеспечивать возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Векселеполучатель (векселедержатель) сумму, указанную в товарном векселе, относит на уменьшение задолженности покупателя за переданные ему товары (работы, услуги) и одновременно отражает ее как дебиторскую задолженность покупателя по полученному от него векселю. При этом делается запись:
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях».
При получении товарных векселей, предусматривающих выплату покупателем процентов за пользование переданными ему товарами (работами, услугами) без их оплаты в течение определенного периода, задолженность по векселю у векселеполучателя (векселедержателя) показывается с учетом причитающихся к оплате процентов.
Сумму причитающихся процентов векселеполучатель (векселедержатель) учитывает в составе доходов от продажи продукции (работ, услуг) и прочего имущества записью:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-3 «Векселя полученные».
Кредит сч. 90-1 «Выручка»
Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».
Статьей 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, производится по расчетной налоговой ставке, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ как процентное отношение 18 к 118 (10 к 110). В бухгалтерском учете в доходы включаются причитающиеся к получению (начисленные) проценты. Следовательно, на первом этапе обращения векселя налоговых обязательств перед бюджетом по НДС у продавца в части процентов по векселю не возникает.
На счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-3 «Векселя полученные» задолженность, обеспеченная векселем, числится до момента ее погашения. По мере погашения задолженности по полученным товарным векселям она отражается в учете записью:
Дебет сч. 50 «Касса»
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Дебет сч. 52 «Валютные счета»
Не оплаченные в срок векселя считаются отказными. Для официального удостоверения неполучения платежа по векселю в установленный срок вексель опротестовывают в нотариальной конторе по месту нахождения плательщика до 12 часов дня, наступающего через день после истечения срока платежа.
После того как вексель опротестован, подают иск в суд на погашение долговых обязательств векселедателями и индоссатами, которые несут солидарную ответственность по обязательствам.
Номинальную сумму отказного векселя с процентами отражают в учете записью:
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-3 «Векселя полученные».
До наступления срока оплаты по векселю организация-векселедержатель может получить в банках ссуды под вексель. Полученные кредиты отражают в учете записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Дебет сч. 52 «Валютные счета»
Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
При этом задолженность по расчетам с покупателями, обеспеченная векселями, продолжает учитываться по счетам дебиторской задолженности (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.).
При невыполнении векселедателем или другим плательщиком долговых обязательств организация-векселедержатель обязана возвратить полученные в результате дисконтирования векселей денежные средства банкам. Перечисленные средства отражают на счетах бухгалтерского учета записью:
Дебет сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 52 «Валютные счета».
Просроченные обязательства по векселям остаются на счетах учета дебиторской задолженности.
Векселя, переданные банку в обеспечение ссуды или для инкассирования, продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-векселедержателя с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы в залог или на инкассо.
Действующее вексельное законодательство предусматривает возможность передачи векселя из рук в руки с помощью передаточной надписи (индоссамента) на оборотной стороне векселя либо на добавочном листе (аллонже). Передача векселя по индоссаменту означает передачу вместе с векселем другому лицу и права на получение им платежа по данному векселю.
У индоссата (у лица получившего вексель) на счетах бухгалтерского учета делаются такие же записи как у первого векселедержателя. Для контроля за индоссированными векселями векселеполучателем (векселедержателем) применяют забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
У индоссанта (у лица передающего вексель) на счетах бухгалтерского учета делаются записи:
Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-3 «Векселя полученные».
Для контроля за индоссированными собственными товарными векселями векселедателем применяется забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
На счетах 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» индоссированные векселя учитываются до истечения срока предъявления претензий по ним, получения извещения об их оплате или оплаты их должником.
Организация, выдавшая аваль (поручительство по векселю), отражает его на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Финансовые векселя, т. е. векселя обращение которых не связано с оплатой товаров (работ, услуг), являются одним из видов долговых ценных бумаг, которые отражаются в учете как финансовые вложения по правилам, установленным ПБУ 19/02 (см. тему 5 «Учет финансовых вложений»).
11.6. Учет расчетов по посредническим операциям
В отдельных случаях организации – собственники продукции, (товаров) с целью ускорения процесса их продажи прибегают к услугам посредников.
Различают посреднические операции двух видов:
- Когда посредник действует от своего имени – договор комиссии.
- Когда посредник действует от имени своего контрагента на основании выданной ему доверенности – договор поручения.
Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 ГК РФ.
Сторонами договора комиссии являются комитент – организация, передающая продукцию (товар) другой организации для продажи, и комиссионер – организация, принимающая продукцию (товар) с целью ее последующей продажи.
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Для правильной организации бухгалтерского учета у участников посреднической сделки в договоре комиссии рекомендуется определить следующие условия:
- порядок распределения расходов, связанных с продажей продукции (товаров), между комитентом и комиссионером. Расходы, связанные с продажей продукции (товаров), – перевозка, страховка, экспедирование, хранение в пути, по грузка, разгрузка, перевалка и т. п., может оплачивать комиссионер, в связи с чем в договоре комиссии необходимо указать, на чей счет эти расходы будут относиться;
- порядок представления отчета комиссионера. При этом в договоре целесообразно предусмотреть, чтобы отчет был представлен до окончания отчетного периода, в котором имела место продажа продукции (товаров). Это связано с тем, что по окончании отчетного периода коммерческие расходы, начисленные на основании отчета, подлежат списанию для расчета финансового результата.
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре миссии. В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения.
Основной особенностью договора комиссии является то, что в соответствии со ст. 996 ГК РФ продукция (товар), поступившая к комиссионеру от комитента либо приобретенная комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента, т. е. право собственности на продукцию (товар) от комитента к комиссионеру не переходит.
Комиссионер в соответствии со ст. 999 ГК РФ после исполнения поручения обязан представить комитенту отчет об исполнении поручения и передать все полученное по договору комиссии. Комитент проверяет отчет и сообщает о своих возражениях комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым.
Для посредника отчет, утвержденный комиссионером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием для подписания акта выполненных работ и начисления вознаграждения. Кроме этого утверждение отчета комитентом удостоверяет правомерность отнесения расходов, связанных с продажей продукции (товаров), за счет комитента.
В свою очередь, у комитента на основании отчета формируются расходы на продажу. Поэтому рекомендуется в отчете указывать номера первичных документов, на основании которых посредником были произведены расходы.
Наряду с отчетом комиссионер может также представить комитенту счет-фактуру на сумму произведенных расходов и копии выписок банка, свидетельствующие о расходовании средств комитента. Указанные документы необходимы комитенту для правомерного возмещения НДС, уплаченного за него комиссионером.
Учет расчетов по договору комиссии должен вестись и комитентом, и комиссионером.
11.6.1. Учет расчетов по договору комиссии у комитента
Комитент продукцию, предназначенную для продажи по договору комиссии, учитывает на счете 43 «Готовая продукция». Поскольку, как отмечалось, продукция, переданная комиссионеру для продажи, остается собственностью комитета, он (комитент) продолжает учитывать ее после отгрузки в составе собственных средств на счете 45 «Товары отгруженные». Передача готовой продукции со склада комиссионеру отражается в учете записью:
Дебет сч. 45 «Товары отгруженные»
Кредит сч. 43 «Готовая продукция».
Отгруженная комиссионеру на счете 45 «Товары отгруженные» продукция учитывается в той же оценке, что и на счете 43 «Готовая продукция», т. е. по полной или сокращенной фактической или нормативной производственной себестоимости.
Как отмечалось, продукция (товары), поступившая к комиссионеру, является собственностью комитента (ст. 996 ГК РФ). Таким образом, право собственности на проданную продукцию (товары) переходит к покупателю непосредственно от комитента.
В этой связи комиссионер должен известить комитента о дате перехода права собственности. Извещение комиссионера о продаже переданной ему продукции покупателю служит для комитента основанием для признания (отражения) в учете выручки от продажи продукции (товаров). Одновременно с извещением комиссионер обязан предоставить комитенту все первичные учетные и расчетные документы по совершенным операциям. По этим же данным устанавливается сумма выручки, от продажи продукции.
При получении от комиссионера извещения комитент на сумму выручки от продажи делает запись:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
НДС с выручки от продажи продукции начисляется в бюджет записью:
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
После получения извещения комиссионера комитент списывает производственную себестоимость проданной продукции записью:
Кредит сч. 45 «Товары отгруженные».
Комиссионное вознаграждение комиссионеру, предусмотренное договором, учитывается комитентом как расходы на продажу. При начислении причитающегося комиссионеру вознаграждения делают записи:
– на сумму комиссионного вознаграждения без НДС;
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
– на сумму НДС по комиссионному вознаграждению.
В отчете комитенту комиссионер приводит данные о расходах, произведенных им при продаже продукции за счет комитента.
На основании отчета комиссионера комитент отражает в учете задолженность перед комиссионером по произведенным расходам записью:
Дебет сч. 44 «Расходы на продажу»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
– на сумму указанных в отчете комиссионера расходов без НДС;
Дебет сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
– на сумму НДС по расходам на продажу.
НДС по комиссионному вознаграждению и другим расходам на продажу предъявляется бюджету к вычету записью:
Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».
Основанием для зачета НДС, уплаченного по комиссионному вознаграждению, является отчет комиссионера, его счета-фактуры и акт приемки-сдачи работ.
При списании расходов на продажу, в том числе комиссионного вознаграждения, делают запись:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит сч. 44 «Расходы на продажу».
Если денежные средства за проданную продукцию (товары) комитент получает непосредственно от покупателя, то на полученную на расчетный счет сумму делают запись:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В этом случае задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению и расходам, произведенным комиссионером за счет комитента, погашается путем перечисления денежных средств с расчетного счета комитента и отражается в учете записью:
Кредит сч. 51 «Расчетные счета».
Пример
| № п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | ||
|---|---|---|---|---|
Дебет |
Кредит |
|||
|
||||
Получена выручка от покупателя на расчетный счет |
||||
Перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение и сумма произведенных им расходов, подлежащих возмещению комитентом |
||||
Если денежные средства за проданную продукцию (товары) сначала поступают на расчетный счет комиссионера, то комиссионер перечисляет их комитенту в сумме, уменьшенной на сумму комиссионного вознаграждения и расходов, произведенных комиссионером за счет комитента. Комитент при этом делает записи:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
– на полученную от комиссионера сумму;
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
– на сумму зачтенного комиссионного вознаграждения.
Пример
Согласно договору комиссии комитент передает комиссионеру продукцию для продажи по цене 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб. Фактическая производственная себестоимость этой продукции – 445 000 руб. Вознаграждение комиссионера согласно договору составляет 23 600 руб., в том числе НДС – 3600 руб.
Составим бухгалтерские проводки:
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
|---|---|---|---|---|
Дебет |
Кредит |
|||
Передана продукция комиссионеру для продажи |
||||
Отражена выручка от продажи продукции после получения извещения от комиссионера |
||||
Начислен в бюджет НДС с выручки от продажи продукции |
||||
Списана фактическая производственная себестоимость продукции, отгруженной по договору комиссии |
||||
Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру |
||||
Отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению |
||||
Отражена задолженность комиссионеру по произведенным им расходам на продажу, подлежащим возмещению комитентом (без НДС) |
||||
Отражена сумма НДС по расходам, подлежащим возмещению комиссионеру |
||||
Списаны расходы на продажу, в том числе комиссионное вознаграждение без НДС |
||||
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции |
||||
Получена на расчетный счет от комиссионера выручка от продажи продукции покупателю за вычетом комиссионного вознаграждения и расходов, произведенных комиссионером за счет комитента |
||||
Зачтена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению и сумме произведенных им расходов, подлежащих возмещению комитентом |
||||
Предъявлен бюджету к вычету НДС по комиссионному вознаграждению и расходам на продажу |
||||
При передаче продукции по договору комиссии комитент счет-фактуру не выписывает до момента получения извещения от комиссионера о продаже продукции покупателю.
Счета-фактуры, выставленные комитенту комиссионерами на сумму комиссионного вознаграждения, должны регистрироваться в книге покупок комитента.
Счета-фактуры, полученные от комиссионера вместе с его отчетом о расходах, произведенных при продаже продукции (товаров) за счет комитента, комитент регистрируют в книге покупок. На их основании НДС по расходам по продаже, возмещенным комиссионеру, предъявляется бюджету к зачету.
Для целей налогообложения прибыли при реализации продукции (товаров) по договору комиссии для комитента датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего ему имущества, указанная в извещении комиссионера о реализации и/или в отчете комиссионера. При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
11.6.2. Учет расчетов по договору комиссии у комиссионера
Как отмечалось, продукция, полученная комиссионером от комитента по договору комиссии, является собственностью комитента. Поскольку в процессе исполнения договора комиссии право собственности на эту продукцию переходит от комитента непосредственно к покупателям, комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств, не являясь собственником полученной продукции (товаров), ведет ее учет на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Учет на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах, оформленных обеими сторонами договора комиссии в момент передачи товара комиссионеру.
Аналитический учет по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется по видам продукции (товаров) и по комитентам.
Движение продукции (товаров) отражается записями:
Дебет сч. 004 «Товары, принятые на комиссию» – при поступлении продукции (товаров) от комитента;
Кредит сч 004 «Товары, принятые на комиссию» – при отгрузке продукции (товара) покупателю.
Для учета расчетов с комитентом используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом».
При отгрузке продукции (товара) покупателю комиссионер выписывает от своего имени в адрес покупателя накладную на отпуск продукции и счет-фактуру. Счета-фактуры, выставленные ко миссионерами покупателям при реализации продукции, полученной от комитента, регистрируются в книге продаж.
Сумму, подлежащую оплате покупателем за отгруженную ему продукцию (товары), комиссионер отражает в учете с одной стороны как дебиторскую задолженность покупателя, а с другой стороны как свою кредиторскую задолженность перед комитентом. При этом на счетах бухгалтерского учета делается запись:
Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
При исполнении договора комиссии комиссионер представляет комитенту извещение и отчет о выполнении поручения по договору. Комиссионер выписывает в адрес комитента счет-фактуру на сумму причитающегося ему комиссионного вознаг раждения с указанием НДС. Счета-фактуры, выставленные коми тентам на сумму своего вознаграждения, причитающегося по договору комиссии, комиссионеры регистрируют в своей книге продаж.
Комиссионное вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору комиссии, является его выручкой от обычных видов деятельности и отражается в учете записью:
Кредит сч. 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».
С полученного комиссионного вознаграждения комиссионер обязан начислить НДС, подлежащий уплате в бюджет.
На сумму НДС по комиссионному вознаграждению комиссионер делает запись:
Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Собственные расходы, связанные с осуществлением деятельности, не относящиеся непосредственно к исполнению договора комиссии (по оплате труда своих работников, использованию основных средств, материалов и др.), комиссионер учитывает как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу».
Все расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением обязательств по договору комиссии, в состав его собственных расходов не включаются и на счете 44 «Расходы на продажу» не отражаются. Эти расходы учитываются комиссионером на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом согласно условиям договора. На сумму дебиторской задолженности комитента по расходам, подлежащим возмещению комитентом, комиссионер делает запись:
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом»
Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
Комиссионер согласно условиям договора может участвовать или не участвовать в расчетах между комитентом и покупателем продукции.
При участии комиссионера в расчетах выручка от продажи продукции поступает от покупателя сначала на расчетный счет комиссионера, что отражается им в учете записью:
Дебет сч.51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Затем комиссионер производит расчеты с комитентом, перечисляя ему полученную от покупателя выручку за минусом комиссионного вознаграждения и расходов, подлежащих возмещению комитентом. При этом делается запись:
Кредит сч. 51 «Расчетные счета»
Пример
Согласно договору комиссии комитент передает комиссионеру продукцию для продажи по цене 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб. Фактическая производственная себестоимость этой продукции – 445 000 руб. Вознаграждение комиссионера согласно договору составляет 23 600 руб., в том числе НДС – 3600 руб.
Согласно отчету комиссионера им были оплачены расходы по доставке продукции покупателю, которые подлежат возмещению комитентом в сумме 11 800 руб. Выручка за проданную продукцию поступила от покупателя на расчетный счет комитента.
Составим бухгалтерские проводки:
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
|---|---|---|---|---|
Дебет |
Кредит |
|||
Получено на расчетный счет от комитента комиссионное вознаграждение и расходы, произведенные комиссионером за счет комитента |
||||
Отражено погашение дебиторской задолженности покупателя за проданную ему продукцию и погашение кредиторской задолженности перед комитентом |
||||
Если комиссионер не участвует в расчетах, то выручка за проданную продукцию поступает от покупателя непосредственно на расчетный счет комитента. При этом комиссионер в момент получения извещения от комитента о том, что расчеты с покупателем произведены, отражает в учете, с одной стороны, погашение дебиторской задолженности покупателя за проданную ему продукцию, а с другой стороны – погашение своей кредиторской задолженности перед комитентом. На сумму выручки, полученной комитентом, комиссионер делает запись:
Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом».
Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Получение от комитента суммы причитающегося комиссионного вознаграждения и возмещаемых им расходов комиссионер отражает в учете записью:
Дебет сч. 51 «Расчетные счета»
Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом».
Пример
Согласно договору комиссии комитент передает комиссионеру продукцию для продажи по цене 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб. Фактическая производственная себестоимость этой продукции – 445 000 руб. Вознаграждение комиссионера согласно договору составляет 23 600 руб., в том числе НДС – 3600 руб.
Согласно отчету комиссионера им были оплачены расходы по доставке продукции покупателю, которые подлежат возмещению комитентом в сумме 11 800 руб. Выручка за проданную продукцию поступила от покупателя на расчетный счет комиссионера.
Составим бухгалтерские проводки:
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
|---|---|---|---|---|
Дебет |
Кредит |
|||
Согласно накладной отражена стоимость продукции, поступившей от комитента для продажи по договору комиссии (включая НДС) |
||||
Отражена задолженность покупателя и задолженность перед комитентом за проданную продукцию |
||||
Списана с забалансового счета стоимость продукции, отгруженной покупателю |
||||
Отражена выручка в размере комиссионного вознаграждения (включая НДС) |
||||
Начислен НДС от суммы комиссионного вознаграждения |
||||
Отражена задолженность по расходам на продажу, подлежащим возмещению комитентом |
||||
Получена от покупателя на расчетный счет выручка от продажи продукции |
||||
Перечислена на расчетный счет комитента выручка от продажи продукции покупателю за вычетом комиссионного вознаграждения и расходов, произведенных комиссионером за счет комитента |
||||
При исполнении договора комиссии комиссионер получает от комитента счет-фактуру на переданную по договору комиссии и реализованную продукцию. При этом в книге покупок комиссионера счета-фактуры, полученные им от комитента по переданной для реализации продукции, не регистрируются.
Комиссионеры при реализации продукции от своего имени хранят счета-фактуры по продукции, полученной от комитента, в журнале учета полученных счетов-фактур.
Версия для печати
Хрестоматия
Презентации
| Название презентации | Аннотация |
Загрузка...
