Концепция представления финансовой отчетности. Шпакова Л.В

советник по экономическим вопросам спикера Парламента Приднестровской Молдавской Республики.

Согласно нормам МСФО основной целью финансовой отчетности является предоставление финансовой информации, являющейся полезной для пользователей, в том числе существующих и потенциальных инвесторов, займодавцев и иных кредиторов, принимающих инвестиционные решения.

Для того чтобы финансовая отчетность была полезной, необходимо, чтобы содержание стандартов, являющихся основой для ее подготовки, основывалось на концептуальных принципах, согласованных между собой и представляющих единую концепцию. Именно такой позиции придерживается Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) при подготовке и усовершенствовании стандартов и разъяснений.

Кроме этого, согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках, ошибки» документ «Концепция финансовой отчетности», не являющийся стандартом, в отсутствие конкретного МСФО (IAS, IFRS) может и должен использоваться менеджментом при обосновании собственных суждений, выносимых в рамках подготовки учетной политики и раскрытия информации в финансовой отчетности. Таким образом, концепция финансовой отчетности является краеугольным камнем в системе МСФО.

В настоящей статье речь пойдет о содержании Концепции финансовой отчетности (с учетом завершения фазы А общего плана по усовершенствованию) , а также о том, как конкретные положения концепции были применены при разработке МСФО (IAS, IFRS).

Цели концепции

Концептуальными основами финансовой отчетности установлено, что основными пользователями финансовой информации являются инвесторы, займодавцы и иные кредиторы, принимающие инвестиционные решения. Данная норма прямо связана с положениями МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», согласно которому задача финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств, которая может оказаться полезной для широкого круга лиц при принятии экономических решений.

Следует отметить, что по итогам первого этапа усовершенствования концепции ограничен круг пользователей финансовой отчетности общего назначения. В результате в качестве пользователей финансовой отчетности теперь указаны только инвесторы, заимодатели и иные кредиторы, тогда как ранее концепция относила к числу пользователей также государственные органы, общественные организации, работников предприятия. Несмотря на данное изменение, не следует полагать, что концепция ограничивает, например, государственные учреждения в использовании финансовой информации, подготовленной в рамках МСФО, либо говорит о том, что такая информация для данного органа не является полезной. Концепция исходит из того, что финансовая отчетность подготавливается прежде всего для инвесторов. Однако если финансовая отчетность будет отвечать информационным потребностям инвесторов, то она также будет отвечать и большей части потребностей прочих пользователей.

Пример 1

Правительство проводит государственное регулирование цен и тарифов субъектов естественных монополий. Ежегодно правительство анализирует финансовое положение компаний данного сектора на предмет влияния ценовой политики. В этом случае правительство интересуют те же показатели, что и инвесторов, например рентабельность собственного капитала (ROE), рентабельность инвестированного капитала (ROIC) и т. д. Таким образом, финансовая отчетность, подготовленная для инвесторов, оказывается полезной и для государственных регуляторов.

Допущения концепции

Согласно концепции результаты деятельности организации признаются по методу начисления (accrual basis) , т. е. влияние операций и прочих событий отражается тогда, когда события произошли, а не когда произошло движение денежных потоков, связанных с данными операциями.

Ярким примером применения метода начисления при написании стандартов финансовой отчетности является подход к признанию выручки в соответствии с МСФО 18 «Выручка». В соответствии с данным подходом выручка должна признаваться, если выполняются следующие условия:

а) компания перевела на покупателя значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности;

б) компания более не участвует в управлении активами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности;

в) сумма выручки может быть надежно оценена;

г) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят;

г) расходы, связанные со сделкой, определены.

Таким образом, факт поступления оплаты за реализованную продукцию не является решающим при признании выручки. Обычный кредитный риск, присущий сделкам, не должен препятствовать признанию дохода. И хотя стандарт в качестве примера описывает ситуацию, когда выручка признается в момент поступления денежных средств, в подавляющем большинстве случаев выручка признается по методу начисления.

Другим примером использования метода начисления является МСФО 19 «Вознаграждения работникам». Согласно этому стандарту вознаграждение в форме отпускных начисляется в том периоде, когда работник оказал услугу, а не когда вышел в отпуск. Такой же порядок распространяется и на начисление вознаграждений из прибыли по итогам года. Применение такого подхода обеспечивает, например, обоснованную оценку запасов в части затрат на оплату труда работникам, занятым непосредственно на производстве.

Фундаментальные качественные характеристики финансовой отчетности

К числу качественных характеристик финансовой отчетности концепция относит уместность (relevance) и достоверное представление (faithful representations).

Уместность

Уместная финансовая информация способна повлиять на решения, принимаемые пользователями.

Финансовая информация может иметь значение в процессе принятия решений, если она имеет прогностическую (прогнозную) ценность, и/или подтверждающую ценность, или то и другое.

Финансовая информация имеет подтверждающую ценность, если она обеспечивает обратную связь (подтверждает или изменяет) с предыдущими оценками.

Прогностическая ценность и подтверждающее значение финансовой информации взаимосвязаны. Информация, которая имеет прогностическое значение, часто имеет подтверждающее значение. Например, информация о доходах за текущий год может быть использована для прогнозирования доходов на будущий год.

Информация является уместной, если она существенна, т. е. может повлиять на решения пользователей. Для каждого предприятия существенность зависит от особенностей статей отчетности, специфики деятельности и других факторов. При этом Совет по МСФО в стандартах порог существенности не устанавливает.

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» пропуски (или искажение) информации в отчетности являются существенными, если они могут повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Существенность определяется величиной и характером пропуска (или искажения), допущенного в конкретных обстоятельствах. Определяющим фактором может служить величина, или характер отчетной статьи, или сочетание того и другого.

Такого рода концептуальный подход к подготовке и раскрытию информации реализован во многих МСФО (IAS, IFRS).

Например, согласно МСФО 16 «Основные средства» частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, то необходима очередная переоценка.

Также согласно МСФО 16 организация распределяет сумму, первоначально признанную в отношении объекта основных средств, на его существенные компоненты и отдельно амортизирует каждый такой компонент. Например, раздельной амортизации подлежат фюзеляж и двигатели самолета.

Таким образом, критерий существенности прямо влияет как на оценку основных средств, так и на определение единицы учета основных средств.

Примером применения критерия существенности является также подход к оценке резервов (оценочных обязательств) в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с требованиями данного стандарта в случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина оценочного обязательства (резерва) должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства. Следует отметить, что такой подход к расчету приведенной стоимости свойствен практически всем международным стандартам.

Достоверное представление

Чтобы быть полезной, финансовая информация должна точно раскрывать экономические явления. С этой целью информация должна соответствовать трем характеристикам: она должна быть как можно более полной, нейтральной и свободной от ошибок. Совет МСФО понимает, что такой подход является идеальным, но к нему необходимо стремиться в той мере, в которой это возможно.

Полное описание включает в себя все сведения, необходимые описания и раскрытия. Например, полное раскрытие информации о группе активов включает в себя как минимум описание активов в группе и методы их оценки (первоначальная, справедливая стоимость).

Отчетная информация должна быть беспристрастной (нейтральной). Финансовая отчетность не нейтральна, если посредством представления информации она так влияет на принятие решения пользователем, что обеспечивает достижение предопределенного результата.

С практической точки зрения следует отметить, что наибольший ущерб нейтральности информации в ряде случаев наносят расчетные бухгалтерские оценки, манипулируя которыми менеджмент организации может стремиться исказить финансовую отчетность.

К числу основных расчетных оценок относятся сроки полезного использования основных средств, суммы резервов под обесценение активов, оценочные обязательства. Согласно МСФО расчетная бухгалтерская оценка — это наилучшая оценка, произведенная бухгалтером исходя из профессионального суждения. Таким образом, не отрицая важность применения профессионального суждения при подготовке отчетности, его обоснованность должна быть полно раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности. В противном случае использование профессионального суждения может нанести ущерб нейтральности.

Пример 2

На конец отчетного года сумма дебиторской задолженности организации составляет 10 000 000 руб. Из опыта прошлых лет следует, что процент невозмещаемой дебиторской задолженности составляет 6,5 %. В целях выполнения плана по показателю рентабельности капитала менеджмент компании формирует резерв на уровне 2 %. Таким образом, информация о финансовом положении и результатах деятельности компании намеренно искажена, а значит, не является нейтральной.

Дополнительные качественные характеристики финансовой отчетности

Концепция указывает, что сопоставимость, возможность проверки, своевременность, понятность являются качественными характеристиками, которые повышают полезность информации.

Сопоставимость (comparability)

Информация должна быть подготовлена таким образом, чтобы она была сравнима с предыдущими периодами, а также с данными других компаний. Это важно для инвесторов, которые принимают решения на основании альтернатив.

Оценка и финансовые результаты аналогичных операций должны отражаться в отчетности последовательно в ходе всей деятельности компании и временных периодов.

В концепции подчеркивается, что сопоставимость обеспечивается тем, что пользователи информируются об учетной политике, используемой при подготовке финансовой отчетности, обо всех изменениях такой политики, а также о влиянии этих изменений.

Пример 3

Применение различных методик оценки основных средств обуславливает различные финансовые результаты. В связи с этим стабильное применение модели (моделей) оценки от периода к периоду приветствуется, поскольку обеспечивает сравнимость данных. Также качественному анализу способствует применение единой модели оценки в рамках основных предприятий отрасли.

Однако международные стандарты исходят также из того, что изменения учетных политик допустимы, а в ряде случаев и необходимы, если такое изменение обусловлено стандартом либо способствует раскрытию более полезной информации.

Проверяемость (verifiability)

Проверяемость гарантирует пользователям, что информация точно раскрывает экономические явления. Это относится и к диапазонам данных.

Проверка может быть прямой или косвенной. Прямая проверка может заключаться в проверке счетов учета денежных средств. Косвенная проверка может осуществляться путем проверки формул расчета.

Например, проверка может потребоваться при анализе оценки обязательств, когда в процессе расчета используется эффективная ставка процента.

Своевременность (timeliness)

Пользователям нужна актуальная информация для принятия решений. Однако в концепции признается, что некоторая информация может оставаться актуальной и после окончания отчетного периода, например для того, чтобы выявить и оценить тенденции.

В данном случае важен баланс между преимуществами своевременного представления отчетности и качеством информации. Надежность информации может быть снижена, если в целях своевременного представления сведений необходимо представить отчетность до того, как будут известны все особенности операции.

Например, достоверно оценить сумму резерва по сомнительным долгам в ряде случаев можно только после того, как становится доступной финансовая отчетность дебитора. Таким образом, в отсутствие такой информации величина резерва может быть представлена оперативно, но относительно недостоверно. Другим примером может являться раскрытие информации о задолженности государства перед предприятием. До опубликования закона о бюджете на очередной год оценить сумму дебиторской задолженности на достоверной основе практически невозможно, поскольку сальдо государственного бюджета прямо влияет на ее оценку.

И наоборот, информация может быть надежной, но потерять свою актуальность, если соответствующие решения уже были приняты. Другими словами, если момент предоставления достоверной информации не совпадает с моментом принятия решений, то информация, скорее всего, окажется бесполезной.

Учитывая тот факт, что подготовкой информации на предприятии занимается ряд служб и подразделений (в том числе технические службы), вопрос своевременной подготовки и представления информации прямо связан с эффективностью организационной структуры предприятия, а также мобильностью связей между подразделениями.

Понятность (understandability)

Классификация информации, характеристика и представление в четкой и лаконичной форме делает ее понятной. Некоторые явления настолько сложны, что их трудно понять. Однако если их не учитывать, то информация будет неполной и может ввести в заблуждение.

При более детальном анализе норм МСФО очевидно, что в их основе заложены классические постулаты финансового менеджмента. Например, необходимость дисконтирования стоимости активов и обязательств обусловлена теорией временной стоимости денег. При формировании резервов под обесценение текущих активов рассчитываются показатели деловой активности предприятия, такие, как, например, оборачиваемость запасов.

Финансовая отчетность подготавливается для пользователей, которые имеют достаточные знания в области экономики и внимательно анализируют информацию.

Такое уточнение, приведенное в концепции, крайне важно с точки зрения менталитета некоторых пользователей финансовой отчетности. Очень часто встречаются случаи, когда, например, руководители предприятий, не имея базовых знаний в области экономики, скептически относятся к нормам МСФО, тогда как понимание цифр, представленных согласно международным стандартам, требует серьезной подготовки.

Элементы финансовой отчетности и их признание

Концепция выделяет элементы финансовой отчетности, связанные с оценкой финансового положения, и элементы финансовой отчетности, связанные с оценкой результата. К элементам финансовой отчетности, связанным с оценкой финансового положения, относятся активы, обязательства и капитал, а к элементам, связанным с оценкой финансового результата, — доходы и расходы.

Активы

Активы — это ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых ожидается увеличение экономических выгод в будущем.

Экономические выгоды, содержащиеся в активе, извлекаются путем его участия в получении компанией денежных средств. При этом с точки зрения МСФО такое участие может быть как прямым (например, когда оборудование прямо участвует в выпуске продукции), так и косвенным, когда те или иные активы способствуют организации производственного процесса.

Например, согласно МСФО 16 «Основные средства» объекты основных средств могут приобретаться или сооружаться для обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды, обеспечения нормальных социально-бытовых условий работников. Приобретение таких основных средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, но может быть необходимо для получения организацией будущих экономических выгод от использования других принадлежащих ей активов. Такие объекты основных средств подлежат признанию как активы, поскольку обеспечивают извлечение организацией будущих экономических выгод из соответствующих активов сверх того, что могло быть получено, если бы эти объекты не были приобретены или сооружены.

Концепция исходит из того, что между понесенными расходами и созданными активами существует тесная взаимосвязь. Однако не всегда понесенные затраты приводят к образованию актива. Например, согласно МСФО 2 «Запасы» сверхнормативные затраты не приводят к образованию актива и не увеличивают его стоимость.

Актив признается в том случае, когда скорее вероятно, чем нет, что компания получит экономические выгоды, а актив имеет стоимость, которая может быть надежно оценена.

Понятие вероятности связано с неопределенностью притока экономической выгоды от конкретной статьи. Например, дебиторская задолженность при первоначальном признании является активом. Однако последующая оценка может выявить, что погашение данной задолженности скорее невероятно, чем вероятно, и в данном случае подлежит признанию расход. Другим примером могут являться долгосрочные активы, предназначенные для продажи, которые согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» должны оцениваться по наименьшей из величин: себестоимости или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Концепция исходит из того, что если стоимость элемента не поддается надежной оценке, то актив не признается. В качестве примера могут выступать государственные субсидии, ожидаемые к получению. Несмотря на то что вероятность получения субсидии может быть высока, ее конкретный размер может зависеть от суммы дефицита государственного бюджета. Поэтому до устранения неопределенностей в оценке сумма субсидии не признается активом.

Обязательства

Согласно положениям концепции обязательство — это существующее юридическое или конклюдентное обязательство организации, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Ярким примером обязательств компании является ее кредиторская задолженность перед поставщиками, задолженность по оплате труда перед работниками и пр.

В концепции подчеркивается, что обязательства могут возникать как в силу закона, так и в силу договора или деловой практики. К обязательствам, возникающим в силу закона, могут быть отнесены, например, обязательства по уплате налогов либо обязательство по выплате минимальной заработной платы, тогда как примером «добровольных» обязательств могут являться обязательства по выплате премий, например ко Дню металлурга.

Согласно концепции величина некоторых обязательств может быть определена только путем проведения расчетной оценки. В данном случае речь идет об оценочных обязательствах или резервах (provisions) . Оценочное обязательство (резерв) — обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. Именно на данном принципе основывается МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Примером оценочного обязательства может являться обязательство по гарантийному обслуживанию проданного товара. В данном случае расчет такого оценочного обязательства осуществляется на основании опты прошлых периодов, т. е. оценка такого обязательства является расчетной.

Согласно концепции обязательство признается, когда вероятен отток ресурсов в связи с исполнением обязательства и величина оттока может быть надежно оценена. Например, при проведении сверки расчетов и периодическом подтверждении задолженности высока вероятность оттока ресурсов (погашения обязательств); следовательно, обязательство признается. Однако в том случае, если в результате сверки расчетов обнаруживается, что кредитор прекратил свое существование, вероятность оттока экономической выгоды отсутствует и признание обязательства прекращается.

Капитал

Согласно концепции капитал определяется как остаточная доля в активах после вычета обязательств.

В МСФО 1 капитал детализируется по таким категориям, как оплаченный капитал, эмиссионный доход и капитальные резервы. В концепции указывается, что такая детализация может быть полезна для пользователей. Кроме этого, детализация капитала может являться требованием законодательства, согласно которому определенная часть прибыли должна резервироваться, например для покрытия убытков. Другим примером может являться резервирование прибыли для целей расширенного воспроизводства, осуществляя которое компания получает налоговые льготы.

В концепции особо подчеркивается, что величина капитала зависит от оценки активов и обязательств. Величина капитала может изменяться за счет результатов текущей деятельности компании (прибыли или убытка), а также за счет операций с собственниками. При этом для целей составления финансовой отчетности эти операции важно различать. Например, согласно МСФО 19 «Вознаграждения работникам» обязательства по планам участия в прибыли и премиальной системе возникают в связи с работами (услугами), выполненными (оказанными) работником, а не в результате операций с собственниками организации. Поэтому организация признает стоимость планов участия в прибыли и премиальной системы (затраты на участие в прибыли и выплату премий) как расход, а не как распределение прибыли.

Однако в концепции указано на то, что величина капитала, как правило, не совпадает с рыночной стоимостью компании с учетом допущения непрерывности деятельности.

Доходы

Доходы и расходы организации являются элементами, непосредственно связанными с прибылью. Следовательно, от их оценки зависит и оценка результатов деятельности компании в целом.

Доходы — это увеличение экономических выгод в форме получения (или прироста) активов (или уменьшения обязательств), результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладом собственников.

Например, как прирост денежных средств, так и прирост дебиторской задолженности является формой получения дохода, поскольку и денежные средства, и дебиторская задолженность являются активами, тогда как вклад собственника в уставный капитал или имущественный вклад доходом не является.

Согласно концепции все доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Признание дохода возможно тогда, когда сумма дохода может быть оценена, а также когда существует вероятность его получения. Также необходимо, чтобы расходы, связанные со сделкой, были определены.

Вероятность получения экономической выгоды, как правило, определяется условиями сделки, а также внешней средой, в которой действует компания.

Например, в случае если компания планирует получение дохода в рамках заключенного договора, вероятность его получения достаточно высока, поскольку в случае отказа контрагента исполнять договор его исполнение может быть обеспечено в судебном порядке. Однако если контрагенты находятся в разных юрисдикциях, то вероятность получения дохода может быть ограничена требованиями национального законодательства.

Следует отметить, что именно на этих принципах базируется МСФО 18 «Выручка», а также ряд других стандартов, регулирующих вопросы измерения и признания доходов. Например, МСФО 20 «Учет государственных субсидий и государственной помощи» содержит порядок определения доходов в форме государственных субсидий. Доходы в виде курсовых валютных разниц определяются в соответствии с МСФО 21 «Последствия изменения валютных курсов».

Расходы

Расходы — это уменьшение экономических выгод в форме оттока (уменьшения) активов (или увеличения обязательств), приводящее к уменьшению капитала (не связанное с его распределением между собственниками).

В концепции отмечается, что расходы могут возникать как в ходе обычной деятельности компании, так и в результате прочих операций. К расходам, возникающим в ходе обычной деятельности, относятся, как правило, расходы на оплату труда, амортизация, расходы сырья и материалов. К прочим расходам относятся расходы по прочим операциям, например по реализации основных средств.

Признание расходов осуществляется по мере выбытия экономических выгод или увеличения обязательств. Например, недостача основных средств признается расходом немедленно в момент обнаружения, тогда как заработная плата административного персонала признается расходом по мере начисления соответствующих обязательств по оплате труда. Себестоимость проданных товаров признается расходом по мере признания соответствующих доходов (выручки), что обусловлено принципом соотнесения доходов и расходов по одним и тем же операциям, сделкам и событиям.

Учетные оценки

Оценка представляет собой процесс расчета сумм, по которым учитываются элементы отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе.

Концепция определяет набор конкретных методов оценки, в том числе оценку по первоначальной стоимости (себестоимости), оценку по текущей стоимости, оценку по цене продажи, а также по приведенной (дисконтированной) стоимости.

Не останавливаясь подробно на теоретической основе данных методов, следует отметить, что их применение оговаривается в конкретных стандартах подготовки отчетности.

Например, согласно МСФО 16 после первоначального признания основные средства могут учитываться либо по исторической стоимости, либо по рыночной стоимости. Возможно также сочетание двух моделей . Иной подход содержится в МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость». Данный стандарт допускает оценку по исторической стоимости, однако указывает, что преимущественным методом оценки инвестиционной недвижимости является метод учета по справедливой стоимости.

Оценка по приведенной стоимости является обязательной оценкой в том случае, когда влияние временной стоимости денег существенно. Первоначальная оценка по дисконтированной стоимости предусмотрена в ряде ситуаций при оценке основных средств и запасов, дебиторской задолженности и обязательств, а также выручки.

Заключение

Подводя итог, необходимо отметить, что базовые принципы являются основой любой системы, в том числе и системы Международных стандартов финансовой отчетности. Не являясь стандартом, Концептуальные основы финансовой отчетности обеспечивают понимание сути механизма подготовки финансовой информации. Очевидно, что предпринимаемые в настоящее время Советом по МСФО действия по усовершенствованию концепции будут способствовать разработке более качественных стандартов, что положительно скажется на полезности финансовой отчетности для пользователей.

В качестве обязательного требования МСФО 16 содержит положение о том, что выбранная модель оценки должна применяться ко всему классу основных средств, т. е. разные модели оценки могут применяться к разным классам.

Введение

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) все больше и больше входят в жизнь российских предприятий. В первую очередь это те компании, которые в силу необходимости должны общаться с иностранными инвесторами и кредиторами.

Другие компании еще только учатся определенным процессам организации МСФО. Я бы сказала, что с учетом экспортного потенциала нашей экономики, разумеется, наибольшее количество компаний, которые должны составлять отчетность для иностранных партнеров по МСФО, принадлежат к добывающим отраслям. Кроме того, это компании финансового сектора, перерабатывающей, пищевой и металлургической промышленности. В независимости от экономического профиля предприятия должны составлять МСФО-отчетность те компании, которые были созданы на деньги иностранных инвесторов.

В настоящее время происходит интеграция рынков, процессы глобализации становятся все более очевидными, поэтому стандарты уже отходят от концепции существования определенной отраслевой специфики компаний. Конечно, есть определенная специфика, например, банки больше занимаются операциями с финансовыми инструментами. Специфика здесь состоит в оценке стоимости этих финансовых инструментов, в оценке и анализе рисков, которые принимает на себя кредитная организация. Для реального сектора специфика отчетности связанна с анализом продаж и закупок и т.д.

В числе первоочередных задач, стоящих перед такими организациями, наряду с подготовкой соответствующих специалистов, определением методики перехода и трансформации отчетности и др. стоят разработка и обеспечение преемственности учетной политики.

Переход организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО выдвинул важнейшую задачу – обосновать теоретические и практические аспекты формирования соответствующей учетной политики.

Именно эти причины определяют актуальность данного реферата. Целью работы является: выделение основополагающих принципов методологии финансовой отчетности, а также изучение концепции представления финансовой отчетности. Для достижения цели поставлены следующие задачи: рассмотрение современных систем учета и факторов, их определяющих; рассмотрение этапов внедрения МСФО в России, сопоставление действующих МСФО и их российских аналогов.

1. Современные учетные системы и факторы, их определяющие

На сегодняшний день в мире насчитывается более ста национальных моделей бухгалтерского учета . Несмотря на общие закономерности, каждой из них присущи свои особенности и собственная система принципов. Различными являются методы учета и оценки производственных запасов, начисления износа и его отражения в учете, способы отражения операций с иностранной валютой и т.д. Кроме того, имеются различия в подходах к формированию отчетности и перечню ее показателей, способам контроля за деятельностью фирм.

Это связано с тем, что национальные системы бухгалтерского учета позволяют решать определенные тактические и стратегические задачи развития экономики отдельной страны путем издания и претворения в жизнь соответствующих нормативных и законодательных актов, регулирующих национальную учетную систему.

Международные организации бухгалтеров, рабочие группы экспертов ООН, Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности, отдельные ученые-экономисты на протяжении ряда лет изучали особенности, анализировали и группировали национальные учетные системы. В результате этой работы стало возможным выделить ряд факторов, оказывающих непосредственное влияние на формирование определенной системы бухгалтерского учета и отчетности.

1.1 Особенности национальных систем учета

Первостепенным фактором, обусловливающим фундаментальные различия между национальными системами бухгалтерского учета, являются информационные потребности пользователей финансовой информации . От того, какая группа потребителей отчетности является основным поставщиком капитала, будут зависеть цели финансовой отчетности, ее качественные характеристики, основополагающие принципы и концепции, конкретные учетные методики и приемы. В странах, где основными кредиторами предприятий являются банки и государство, отчетность будет носить характер, строго ориентированный на потребности фискальных государственных органов и крупных кредитных организаций. Если же формирование капитала напрямую связано со степенью развития фондового рынка и налицо жесткая конкурентная борьба за дополнительные источники капиталовложений, то отчетность предприятий будет ориентироваться на запросы потенциальных инвесторов и кредиторов. Такие отчеты содержат максимум аналитических данных, а именно: всю дополнительную информацию о структуре и территориальном размещении производственных мощностей, об акциях и акционерах, о вкладе компании в улучшение благосостояния общества, об уровне профессиональной подготовки сотрудников и т.д.

В качестве второго фактора, влияющего на формирование системы бухгалтерского учета, можно назвать приоритетность макро- или микроэкономических интересов государства . Макроэкономические интересы подразумевают заинтересованность в расширении масштабов экспортно-импортных операций, продаже акций и ценных бумаг на биржах разных стран, привлечении иностранного капитала в страну, вхождение в элиту мирового экономического сообщества. Естественно, что перед страной, поставившей указанные цели на первое место, встает необходимость унифицирования своих учетных принципов в соответствии с общепринятыми нормами и стандартами. Если же первостепенное внимание в данный момент сосредоточено на решении внутренних экономических проблем, система бухгалтерского учета и отчетности будет подвержена влиянию устоявшихся национальных традиций, которые, так или иначе, имеют свои особенности в каждой стране.

Кроме того, существенные различия в методологию учета вносит фактор разделения бухгалтерского учета на финансовый, налоговый и управленческий . Финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятий с государством, банками, акционерами, поставщиками, т.е. вопросы внешней деятельности. Управленческий учет направлен на решение внутренних проблем, связанных с повышением эффективности работы структурных подразделений (центров ответственности). Основной же задачей налогового учета является точное определение налогооблагаемой базы, что позволяет считать его инструментом фискальной экономической политики государства. Взаимосвязь между финансовым, управленческим и налоговым учетом в разных странах осуществляется различными способами, а приоритетная роль одного из них автоматически дискредитирует другие виды учета и влияет на структуру финансовой отчетности и систему организации бухгалтерского учета. Если же принципы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) не противоречат нормам налогового законодательства, организации имеют возможность вести финансовый учет в интересах инвесторов, управленческий – в интересах руководства компании и одновременно использовать нормы налогового учета для оптимизации отчислений в бюджет. С одной стороны, такое построение учета усложняет работу, с другой – именно наличие данной системы в наибольшей степени удовлетворяет интересы предпринимателей и законодательных органов власти.

Политическая стабильность в стране и законодательная защита интересов собственников также оказывают влияние на содержание учета, так как риск непредвиденной потери капитала является для инвесторов определяющим фактором при выборе способа и страны для вложения свободных средств. При обеспечении надлежащей защиты прав инвесторов, количество сделок на фондовом рынке резко возрастает, наблюдается приток иностранного капитала в страну, увеличивается удельный вес средств, привлекаемых организациями путем эмиссии акций. В этом случае бухгалтерский учет «вынужден» представлять достоверную и прозрачную информацию для формирования финансовой отчетности.

И наоборот, если интересы и защита кредиторов выдвигаются на первое место, структура капитала предприятий и организаций формируется за счет средств банков и кредитных организаций, рынок ценных бумаг отличается относительно небольшой емкостью, финансовые отчеты не всегда адекватно отражают реальную экономическую ситуацию.

Следующим фактором, воздействующим на систему бухгалтерского учета, можно считать степень вовлеченности инвесторов в управление бизнесом . Промышленная революция в США привела в свое время к резкому увеличению национального богатства и количества компаний. Источником капитала для последних являлся зарождающийся и богатеющий средний класс. Владельцы компаний, которые одновременно являлись инвесторами, постепенно отдалялись от оперативного управления, передавая его в руки профессиональных управляющих и экономистов. Таким образом, финансовая документация начинает использоваться для контроля за эффективным использованием ресурсов и превращается в важнейший источник информации о благосостоянии компании.

1.2 Отличительные черты финансовой отчетности в ряде стран

Нацеленность финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов в США и Великобритании имеет многолетнюю практику. Отчеты компаний в этих странах отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективности работы управленческого персонала является целью финансового учета.

В таких странах как Германия, Япония, Швейцария, где финансовая политика компаний определяется относительно небольшим количеством крупных кредиторов, обмен финансовой информацией происходит посредством прямых контактов между узким кругом заинтересованных лиц. Государственные органы власти обязывают компании публиковать отчетные данные. Однако финансовая отчетность гораздо менее детализирована, чем в англо-американских странах.

Во Франции и Швеции бухгалтерский учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, которые разрабатывают унифицированные стандарты в области учета и отчетности. Главенствующую роль в управлении национальными ресурсами играет правительство, а предприятия обязаны придерживаться государственной экономической политики и руководствоваться макроэкономическими интересами страны.

1.3 Модели ведения бухгалтерского учета

На развитие бухгалтерского учета оказывает влияние и геополитическое положение страны. Учетные методики экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым единообразие учетных систем в разных странах. Так, США, имеющие общую географическую границу и тесные экономические связи с Канадой, оказывают значительное влияние на учетную практику в этой стране. Канадские компании принимают активное участие в работе американских фондовых бирж. Подобное влияние Соединенных Штатов Америки испытывают на себе такие страны, как Мексика, Филиппины, Израиль и др.

Практически все бывшие колонии Великобритании ведут бухгалтерский учет по британской модели. Влияние англосаксонской системы учета столь велико, что экспортируются не только учетные методики, но и система подготовки и сертификации бухгалтерских специалистов. Бывшие колонии Германии и Франции также испытывают влияние этих стран в области методологических подходов и учетной практики.

Учет инфляции в бухгалтерском учете. На систему и методики бухгалтерского учета оказывают влияние инфляционные процессы. В тех странах, где инфляция незначительна и экономические процессы предсказуемы, бухгалтерский учет основывается на принципе исторической стоимости (historical cost principle ). Он заключается в том, что активы предприятия, объем реализации, производственные затраты в учете отражаются по ценам, сложившимся в момент совершения этих сделок (по себестоимости), и основывается на стабильности денежной единицы, используемой в учете. Реалистичность и достоверность финансовой информации, составленной в соответствии с этим принципом, обратно пропорциональна темпам инфляции.

Экономика таких стран как Германия и Япония в последнее время практически не испытывала давления инфляции и четко следовала принципу исторической стоимости. Южноамериканские страны, в которых инфляция нередко сменяется периодами гиперинфляции, периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.

Таким образом, применение в бухгалтерском учете принципа исторической стоимости является индикатором экономической стабильности в стране. Если же в учете применяются специальные методики пересчета для оценки стоимости активов, инфляция оказывает значительное влияние на экономику.

Подготовка кадров и финансовый менеджмент. Степень развития производства, управления, финансовой системы, подготовки профессиональных кадров в совокупности влияют на формирование учетной системы в стране. Более высокий уровень развития производства требует постановки более сложных учетных проблем, которые могут быть решены высококвалифицированными бухгалтерскими кадрами. Поэтому если уровень профессионального образования в стране низок, учетная система не может быть организована на высоком уровне. То же можно сказать и об уровне подготовки пользователей финансовых отчетов. Уровень их профессиональной культуры определяет сложность той информации, которая должна быть получена от экономистов и работников бухгалтерских служб.

Однако возможна ситуация, когда даже в развивающейся стране уровень развития бухгалтерского учета находится на высоком уровне, финансовые отчеты удовлетворяют требованиям прозрачности, достоверности, полезности для принятия экономически верных управленческих и инвестиционных решений. Такая ситуация наблюдается, когда бизнес организован в виде международной корпорации, штаб-квартиры компаний находятся в индустриально развитых странах, откуда осуществляется текущее руководство и экспортируются бухгалтерские кадры и управленческие кадры.

1.4 Бухгалтерский учет в разных моделях экономики

Итак, формирование определенной системы учета происходит под воздействием всей совокупности вышеперечисленных факторов, причем разнообразие учетных систем объясняется различной степенью сочетаемости рассмотренных выше факторных вариантов.

В настоящее время можно говорить о формировании англо-американской, континентальной, южноамериканской модели бухгалтерского учета и модели смешанной экономики.

В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.

Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts – SFAC ) и сами стандарты (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP ).

Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.

Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется «испано-говорящими» странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций.

В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов, предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.

Еще одним отличием этой модели является постоянная корректировка отчетных данных на темпы инфляции и унификация бухгалтерских методик.

Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы.

Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов. Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие «железного занавеса» и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных, назрела объективная необходимость предоставления финансовой отчетности предприятий в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Практика перехода на МСФО показала, что существуют два пути решения этой задачи – принятие Международных стандартов за основу и сохранение некоторых национальных особенностей (а, как следствие, и относительной экономической независимости) или «дублирование» Международных стандартов.

1.5 Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации

Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации целиком и полностью находится под эгидой государственных органов власти; профессиональные организации играют роль консультативно-исследовательских групп. Уже разработан и внедрен в действие новый план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, принимаются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), прототипом для которых послужили МСФО, а налоговый учет выделился в отдельную учетную отрасль.

Однако российские ПБУ не являются точной копией Международных стандартов, т. к. не все принципы, термины и понятия созвучны с нормами и требованиями нашего законодательства, в частности Конституции РФ. Таким образом, сохраняются традиционные особенности и формируется некая «симбиозная» система учета, которая, с одной стороны, ориентирована на принципы Международных стандартов финансовой отчетности, а с другой – жестко контролируется и регламентируется государственными органами власти.

В качестве иллюстративного примера «дублирования» МСФО можно привести опыт Республики Казахстан, где в основу построения системы бухгалтерского учета положены стандарты, полностью соответствующие международным. Здесь также принят единый учетный план счетов, но отличающийся, по сравнению с российским, значительной детализацией, отсутствием активно-пассивных счетов, что обеспечивает простоту, «прозрачность» и аналитичность предоставляемой финансовой информации.

Дальнейшая эволюция систем учета в странах бывшего социалистического лагеря напрямую зависит от политической стабильности, степени развития современных производственных технологий, финансового рынка и рынка капиталов.

Также необходимо заметить, что страны континентальной Европы и американская система учета GAAP оказывают определенное влияние на формирование учетных систем стран Восточной Европы. В данной ситуации говорить о Международных стандартах финансовой отчетности как о современной «панацее» в области бухгалтерского учета не совсем правильно. Вполне возможно, что под воздействием бухгалтерских организаций стран, отстаивающих свои экономические интересы, КМСФО внесет некоторые изменения в свою конституцию с целью усиления взаимодействия с национальными организациями, устанавливающими собственные стандарты учета в своих государствах.

В заключение необходимо обратить внимание на то, что между всеми перечисленными факторами и степенью развития системы бухгалтерского учета существует «обратная связь». Отсутствие надлежащей системы учета сдерживает экономический прогресс, приток иностранного капитала

2. Основополагающие принципы международных стандартов финансовой отчетности

Во второй половине XX в. история развития бухгалтерского учета вступила в новую фазу – фазу международной стандартизации. Этому способствовали объективные предпосылки, среди которых следует выделить:

· развитие мировых производительных сил достигло такого уровня, при котором экономические процессы стали всеобъемлющими, глобальными и интернациональными;

· взаимное проникновение капиталов различных стран в виде производственных, капитальных и финансовых инвестиций приобрело повсеместный характер, а создание систем международного кредитования и экономического регулирования обусловило интенсивное развитие Общего рынка;

· возникновение интегрированных совместных предприятий, корпораций, транснациональных компаний (ТНК) способствовало дальнейшей взаимообусловленности и взаимозависимости экономик различных стран;

· свободная конвертация валют ведущих стран, а также введение единой европейской валюты евро стимулировали дальнейшее укрепление международных экономических связей любого уровня;

· необходимость реализации межнациональных программ в социальной и экономической сферах, в освоении космоса предопределила необходимость единых подходов к управлению экономическими процессами.

В этих условиях бухгалтерский учет, признанный мощной информационной базой, не мог оставаться в рамках национальных принципов и правил. Требовались унификация и стандартизация учета на международном уровне. В результате принятого соглашения организации бухгалтеров Австрии, Канады, ФРГ, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании и США 29 июня 1973 г. образовали Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Изначально разработкой стандартов занимались 7 высококвалифицированных специалистов. Первые опыты стандартизации показали возможность и целесообразность проводимой работы. В настоящее время КМСФО – мощная организация, насчитывающая 134 действительных члена, 5 ассоциированных и 4 аффилированных члена из 104 стран мира. Комитетом разработано и внедрено свыше 40 международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в соответствии с которыми около 400 ТНК и международных финансовых институтов публикуют свою бухгалтерскую отчетность. «Пользователи финансовой отчетности во всем мире хотят иметь сопоставленную и понятную информацию для принятия решений. В отсутствие стандартов приходится тратить колоссальные финансовые ресурсы для приведения отчетности в соответствие с теми или иными международными правилами или национальными нормами стран-партнеров». Возможность объединения национальных бухгалтерских стандартов в классификационные группы обуславливает возможность сглаживания различий между ними в процессе стандартизации по крайней мере внутри группы. Возможность стандартизации учета на мировом уровне объясняется тем, что почти все пользователи принимают сходные экономические решения, например, такие, как: когда купить, придержать или продать акции; оценка качества и подотчетности управления; оценка способности компании оплачивать труд работников или предоставлять им другие льготы; оценка обеспечения сумм, предоставленных компаниям в кредит и др. Важно отметить, что в задачу КМСФО не входит навязывание своей воли всему международному сообществу. Его целью является создание образца, которому легко следовать, гармонизация национальных систем учета и отчетности в направлениях повышения потребительских качеств бухгалтерской отчетности предприятия, и в первую очередь ТНК, влияние которых на мировую экономику становится все более и более существенным. Нужно отметить, что ни одна экономически развитая страна в настоящее время не применяет напрямую МСФО, а пользуется своими, национальными стандартами. В полной мере международными стандартами руководствуются только ТНК, для которых применять национальные методы учета каждой страны неудобно. Однако в каждой стране проводится работа по сопоставлению с МСФО национальных стандартов, во многих странах национальные стандарты максимально приближены к международным. Целью финансовой отчетности по МСФО является предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Пользователями финансовой отчетности по МСФО являются следующие семь групп: инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики, покупатели, правительство и его органы, общественность.

2.1 Концепция МСФО

Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.

Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.

2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.

3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.

4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.

В соответствии с МСФО выделяют принципы формирования финансовой отчетности, которые определяют концептуальные основы формирования отчетности. Концептуальные основы не заменяют нормативные акты, а устанавливают лишь общие требования и подходы к формированию информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. В ряде случаев возможны даже противоречия между нормативными актами и концептуальными основами, в таком случае нормативные акты превалируют над принципами концепции. Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют, практически, во всех странах. Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на две группы: основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности. Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов:

1. Учет по методу начисления , согласно которому, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.

2. Непрерывность деятельности предполагает, что компания будет действовать в обозримом будущем и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться.

Качественные характеристики определяются четырьмя основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей:

1. Понятность. Основным качеством информации представленной в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем.

2. Уместность. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки.

3. Надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как представляющую правдиво то, что она должна представлять.

4. Сопоставимость. Измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.

Уместность и надежность раскрываются более подробно через дополнительные характеристики. Уместность связана с существенностью. При этом информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность, скорее показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Надежность раскрывается через пять характеристик:

1. Правдивое представление. Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.

2. Преобладание сущности над формой. Информация должна правдиво представлять операции и другие события в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой.

3. Нейтральность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть непредвзятой, то есть не оказывать влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

4. Осмотрительность. Это введение определенной степени осторожности в условиях неопределенности, так чтобы активы или выгоды не были завышены, а обязательства или расходы – занижены.

5. Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей с точки зрения ее уместности.

Раскрывая принципы уместности и надежности, МСФО определяют и ограничения в их использовании :

1. Своевременность. В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность.

2. Баланс между выгодами и затратами. Соотношение между выгодами и затратами – это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.

3. Баланс между качественными характеристиками. В общем, цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения отчетности.

3. Переход России на международные стандарты финансовой отчетности

6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», после чего наша страна решительно обратилась к МСФО (вероятно, так была переведена в Министерстве Финансов РФ аббревиатура IAS). Сложности, сопряженные с проведением любых изменений, очевидны для всех. Если же рассматривать данное конкретное изменение, то следует задаться вопросом: а была ли необходимость в проведении данной реформы?

Да, разумеется, такая необходимость была. Реформирование отечественной системы финансового и бухгалтерского учета, проведение изменений в данной области было обосновано противоречиями между назначением отечественной системы бухучета с присущим ей жестким регламентированием всех учетных процедур, с одной стороны, и требованиями, выдвинутыми объективными изменениями в сфере реальной экономики и бизнеса. Действительно, на протяжении многих лет основной обязанностью бухгалтера являлось соблюдение требований Министерства финансов и налоговой инспекции. В целом же, сложившаяся в СССР система бухучета отличалась жесткостью, полным отсутствием гибкости, а ее назначением было обеспечение правильного, непрерывного и точного отражения хозяйственных операций; более того, до 1992 г. система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Финансовые и экономические преобразования, начавшиеся в России весной 1988 г. и связанные с выходом постановления о предпринимательской деятельности, всколыхнули весь мир. За рубежом дальновидным бизнесменам показалась очевидной как выгодность организации совместных предприятий, так и возможная прибыльность даже долгосрочных инвестиций. Вероятно, никакие преобразования в жизни общества не смогли бы поколебать сложившуюся в России системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в том случае, если бы вся хозяйственная деятельность наших предпринимателей ограничивалась рамками нашей страны. Да, предпринимателям было бы сложнее работать, но кого и когда это интересовало? Да, отчетность была бы ориентирована на интересы исключительно налоговых органов, а не акционеров, но кого могут беспокоить интересы совладельцев и мелких акционеров? Более того, в начале 90-х годов в России очень популярным стало выражение «коммерческая тайна», но при этом очень немногие задумывались о том, что приватизация как таковая подразумевала появление собственников, владельцев, совладельцев и т.д., т.е. широкого круга людей, заинтересованных в наличие достоверной финансовой информации.

Однако история развивалась по своим законам. Начавшаяся в 1988–1989 гг. организация совместных предприятий, инвестиции иностранного капитала в деятельность российских предприятий были, возможно, благоприятны для России в целом; то, что они сопутствовали благополучию определенного круга населения, сомнения не вызывало. Спустя недолгое время не только изменилась направленность иностранных инвестиций, но и замедлился приток иностранного капитала, в частности, в предприятия малого и среднего бизнеса. Одной из причин этого явилась жесткая система бухгалтерской отчетности, присущая России, при том, что совместные предприятия должны были вести отчетность в соответствие с нормами страны-партнера. В то же время, выход российских предприятий на валютные, сырьевые и т.п. международные биржи был затруднен в том числе и потому, что до недавнего времени к обращению на биржи США, например, допускались акции только тех предприятий, отчетность которых соответствовала GAAP (General Accepted Accounting Principles), а на отечественных предприятиях отчетность велась в соответствие со сложившимися ранее традициями. Таким образом, изменение системы общественных отношений предопределило необходимость адекватной трансформации учета, поскольку данный процесс отставал от общего процесса экономических реформ России.

6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности». Программой реформирования предполагалось приведение отечественной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, что трактовалось не как перенос в Россию каких-либо иных национальных стандартов с целью их непосредственного использования, а как адаптация международных стандартов для использования в России, с учетом национальных особенностей и сложившейся практики.

Важно отметить, что программа реформирования не ограничивалась внедрением новых форм отчетности и нового Плана счетов, а предполагала осуществление всей деятельности по ведению учета и финансовой отчетности на основании принципов и концепций, положенных в основу Международных стандартов IAS, т.е. переориентацию нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, регулирование финансового учета и взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании.

3.1 Причины необходимости перехода в России на новую систему финансовой отчетности

отчетность финансовый стандарт международный

В перечень важных причин, определявших необходимость перехода в России на новую, иную систему финансовой отчетности можно включить интересы зарубежных партнеров; интересы совладельцев и акционеров, необходимость публичности и достоверности финансовой информации; возможность выхода нашей страны на международный рынок сырья и капитала.

Проблемы нарастали, тормозя в первую очередь развитие малого и среднего бизнеса; как следствие, снижались и темпы роста ВВП. Первым значительным шагом на пути разрешения проблем явилось состоявшееся в Москве в июне 1994 г. международное совещание, завершившееся подписанием соглашения о партнерстве с ЕС и о сближении российской системы бухгалтерской отчетности как с международными стандартами, так и с принципами 4-й Директивы Сообщества по финансовой отчетности. Одним из результатов совещания явились опубликованные том же 1994 году Закон о бухгалтерском учете и первое Положение о бухгалтерском учете – ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия». Именно с этого времени и началась фактическая реорганизация бухгалтерского учета в России.

Государственная регламентация методологии превалировала в России в течении многих лет, отпугивая западных партнеров жесткой унификацией своей отчетности (коды, типовой план счетов), в связи с чем ей и было присвоено название RAP (Russian Accounting Practice). Все это препятствовало расширению горизонтов деловой активности российских предприятий. Долгое время в среде практикующих учетных работников бытовала глубокая убежденность в отношении основной, если не единственной, цели составления бухгалтерской отчетности: является ее представление в налоговую инспекцию. Одновременно с этим, а возможно, и вследствие этого со стороны руководителей основным требованием к составлению отчетности было и остается отражение информации таким образом, чтобы, не нарушая принципы действующего налогового законодательства, минимизировать налогооблагаемую базу. Для потенциальных западных партнеров это удивительно, поскольку в условиях подлинно рыночных отношений бухгалтер часто стремится «приукрасить» отчетные данные, и свидетельство тому – известные скандалы с завышением прибыли компаниями Waste Management Inc. Xerox Bristol-Myers, Merck, AOL Time Warner и America Online Internet business, высокотехнологичной компанией WorldCom, телефонной компанией Qwest, сетью магазинов Giant и Stop & Shop, фармацевтическим концерном Bristol-Myers, компьютерной корпорацией IBM и энергогигантом Enron и т.д. Ради завышения прибыли финансистами компаний были разработаны различные хитроумные схемы завышения прибыли и занижения издержек, не взирая на то, что при этом возрастают и налоговые платежи компаний.

Международные стандарты учета определяют правила составления финансовой, а не налоговой отчетности. Следует добавить, что, несмотря на достаточно широкий спектр показателей, определяемый требованиями рынка к раскрытию отчетности, в международной практике набор показателей никогда и нигде не регламентировался так жестко, как в СССР и позднее в России.

В современных условиях реформирование бухучета с позиций применение международных стандартов является одним из важных требований к осуществлению деловой активности на международных рынках и предоставляет предприятию как инструмент улучшения, повышения эффективности деятельности, так и определенные конкурентные преимущества, в частности, отражение результатов деятельности предприятия в более простой и реалистичной форме, более совершенную систему учета, способствующую принятию обоснованных управленческих решений, возможность сравнения финансового положения отечественных предприятий с финансовым положением иностранных компаний.

Реформирование бухучета учета стало для России насущной необходимостью.

3.2 Изменения в области бухгалтерского учета

Оценим изменения, произошедшие в области бухгалтерского учета за последние годы.

Было разработаны ряд Положений о бухгалтерском учете (ПБУ); шесть ПБУ, принятых до 1998 г., были переработаны и изменены.

С 1994 г., изменился состав отчетности и структура отчетных форм: появилось понятие Отчет о прибылях и убытках Ф. №N2; в состав обязательной отчетности были включены Отчет об изменениях капитала – Ф. №3, Отчет о движении денежных средств – Ф. №4, Приложение к бухгалтерскому балансу – формой №5. Приказом Минфина России от 22.07.2003 №67н были утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетности. Состав отчетности изменился: появился Отчет о целевом использовании полученных средств – Ф. №6. Наименьшие изменения, пожалуй, претерпел Бухгалтерский баланс – Ф. №1.

На протяжении нескольких последних лет в стране действует новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Изменения коснулись не столько количества, сколько содержания счетов. Например, отказ от счетов учета реализации (исключение из плана счетов 46, 47, 48) был обусловлен вводом в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми доходы и расходы организации классифицируются в двух направлениях: доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие поступления (расходы). Можно отметить, что изменения, затронувшие План счетов и Баланс, оказались менее значительными, чем ожидалось и чем предполагалось в 1994 г.

Более значительным с точки реформирования бухучета является предоставление организациям возможность самостоятельного выбора своей учетной политики (ПБУ 1/94, ПБУ 1/98), поскольку учетная политика является одним из основных документов, определяющим правила ведения бухгалтерского учета в организации. Начиная с 1995 г., учетная политика разрабатывается бухгалтером и утверждается приказом или распоряжением руководителя предприятия. Однако в 2002 г. вступила в силу 25-я глава Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций», в которой вводится понятие «налоговый учет». Поскольку правила ведения бухгалтерского и налогового учета значительно различаются, то возникла необходимость уделять особое внимание формированию учетной политики в целях налогообложения.

Достаточно яркой иллюстрацией реформирования бухгалтерского учета в плане обращения к МСФО является Ф. №2 – Отчет о прибылях и убытках. В основу составления данного отчета положен принцип временной определенности (он же принцип соответствия), еще 10 лет назад в России не распространенный. Упомянув о принципах и концепциях, уместно привести слова А.С. Бакаева из статьи «Высокий статус бухгалтера», опубликованной в «Финансовой газете» №22 за 1998 г.: «Главный принцип, на котором основывается бухучет на Западе – принцип начисления, или допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, по нашей терминологии – пока не вошел в сознание специалистов и практику повсеместно». Разумеется, с 1998 г. ситуация изменилась, что способствовало решению проблем, связанных с возможностями признания прибыли от продажи «по оплате» и «по отгрузке». Примером чисто европейской отчетной формы, введенной в России в процессе реформирования бухгалтерского учета, является Отчет о движении денежных средств, ранее не входивший в состав обязательной бухгалтерской отчетности.

В заключение следует отметить, что, хотя темпы реформирования бухгалтерского учета и отчетности не столь стремительны, как это было определено План мероприятий по реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ №283 1998 г.), процесс реформирования и соответствующие изменения в финансовой отчетности имеют место быть, и это хорошо. В то же время, сложно дать однозначную оценку отдельным положениям по бухгалтерскому учету, частности, ПБУ 9/99 (Доходы организации) и ПБУ 10/99 (Расходы организации), которые практически представляют собой перевод соответствующих IAS. С одной стороны, отрадно, что Россия принимает Международные стандарты; с другой стороны, желательно, чтобы в отечественных ПБУ ярче проступало свое, российское, отражающее социально-экономические, культурные и т.п. особенности.

То, что в процессе реформирования произошли заметные изменения, очевидно; но не менее очевидно и то, что единое отношение к учету и отчетности со стороны Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам, их единый взгляд на вопрос реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности позволили бы осуществлять процесс реформирования более эффективно.

3.3 Стандарты. Действующие МСФО и их аналоги в России

Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы:

введение , в котором определяются области учета, на которые распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи;
раскрытие основных понятий и их трактовку;

отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;

требования к раскрытию информации , устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней;

дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения.

Ниже приведен перечень действующих стандартов и их существующие российские аналоги (табл. 1).

Таблица 1. Действующие МСФО и их аналоги в России

Заключение

Итак, в ходе работы рассмотрены современные системы учета и факторы, их определяющих; рассмотрены этапов внедрения МСФО в России, сопоставлены действующих МСФО и их российские аналоги. Также выделены основополагающие принципы составления финансовой отчетности, изучена концепция МСФО представления финансовой отчетности.

Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Развитие российского учета происходит посредством его адаптации в среде Ключевым отличием новой концепции признается регулирование бухгалтерского учета на основе принципов.

Установление общих принципов позволяет обеспечить единство учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности функционирования экономических субъектов.

Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на 2 группы:

– основополагающие допущения;

– качественные характеристики финансовой отчетности.

Основополагающие допущения состоят из 2 базовых принципов – учета по методу начисления и непрерывности деятельности предприятия.

Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета – необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. №283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности.

Наиболее важным для приведения отечественной отчетности в соответствие с международной является наличие достоверности отчетности.

По международным стандартам достоверность информации отчетности рассматривается как возможность дать полное и непредвзятое представление об истинном положении дел на предприятии пользователям для правильного принятия ими решений. В российской же практике достоверность отчетности связана с соблюдением требований нормативных актов, т.е. достоверность понимается как соответствие правилам, установленным законодательством, а не правдивое отражение хозяйственной деятельности. Принципы, сформулированные в Концепции бухгалтерского учета, в целом соответствуют МСФО. Практическая же реализация этих принципов требует решения многих вопросов. И в первую очередь должна быть решена проблема достоверности отчетности. Но решение этой проблемы невозможно, пока в правилах составления отчетности доминируют интересы регулирующих органов. До тех пор, пока пользователи отчетности не будут иметь реальную возможность оценить подлинное финансовое состояние предприятия, отчетность не будет выполнять своей главной цели – быть полезной для пользователей, какие бы принципы при этом не провозглашались.

Задачи, поставленные для достижения цели работы, решены. Цель работы достигнута.

Список использованной литературы

1. Н.А. Миславская, Журнал «Финансовый менеджмент», 2004, №4

2. Краснова Л.П., Шалашова Н.Т. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: ЮРИСТ, 2002. – 528 с.

3. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории: Учеб. пособие. – М.: Экспертное бюро-М, 2000. – 214 с.

4. Любушин Н.П., Жаринов В.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 312 с.

5. МСФО. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности: Пер. В.И. Тарусина / Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова и др. – М.:, 1998. – 126 с.

6. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 465 с.

Концепция МСФО

В концепцию МСФО заложен ряд принципов, которые базируются на определенных допущениях. В свою очередь каждый из стандартов имеет установленную структуру. О том, что представляют собой эти элементы, а также какие стандарты действуют в настоящее время. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.

В предисловии определяется порядок разработки и применения стандартов, а также устанавливаются цели и порядок деятельности Совета по МСФО. В контексте предисловия должны рассматриваться положения каждого отдельного стандарта.

Концепция МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) представляет собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Совет по МСФО руководствуется ими при разработке новых стандартов, а специалистам, составляющим отчетность и подтверждающим ее достоверность, принципы помогают правильно интерпретировать стандарты и разрешать вопросы, прямо не раскрытые в МСФО.

В концепции МСФО определяются цели составления финансовой отчетности, ее основные элементы (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и др.), устанавливаются качественные характеристики, определяющие полезность финансовой отчетности, а также приводятся определения основных терминов.

Стандарты (International Finantional Reporting Standards, International Accounting Standards) устанавливают правила, определяющие порядок раскрытия отдельных хозяйственных операций в финансовой отчетности. Напомним, что стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., носят название International Accounting Standards (сокращенно - IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета - Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS).

В настоящее время действуют 31 стандарт IAS и 6 стандартов IFRS (Интерпретации (Interpretations of IFRS, IAS) представляют собой важную часть системы МСФО, поскольку они, во-первых, разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения, а во-вторых, регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам, недостаточно раскрытым либо вообще не упомянутым в самом стандарте.

Аббревиатура, используемая для обозначения интерпретаций, различна в зависимости от периода публикации каждого документа.
Интерпретации, опубликованные до 2001 г., сокращенно именуются SIC - по названию Постоянного комитета по интерпретациям (Standards Interpretations Committee).

В 2001 г. произошла реорганизация Комитета и в англоязычном варианте он стал называться International Financial Reporting Interpretations Comittee - IFRIC.

Русскоязычная аббревиатура интерпретаций - ПКИ - не изменялась, поэтому в специализированной литературе при описании интерпретаций для удобства пользователей принято указывать и соответствующую англоязычную аббревиатуру: ПКИ (SIC) или ПКИ (IFRIC).

Принципы МСФО

Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.

Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.

2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.

3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.

4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.

Качественные характеристики финансовой отчетности

Принципы, заложенные в концепцию МСФО, базируются на следующих основополагающих допущениях:
1 допущение непрерывности деятельности . Согласно этому допущению при подготовке финансовой отчетности необходимо исходить из того, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у нее нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться либо существенно сокращать масштабы своей деятельности;

2 допущение последовательности . На основании этого допущения компания в течение всей своей деятельности применяет одну и ту же учетную политику, за исключением случаев, когда внесение изменений обусловлено внесением поправок в законодательство либо обоснованным изменением методологии учета, что должно быть в обязательном порядке раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности;

3 допущение метода начисления . Согласно этому методу все хозяйственные операции и иные события признаются в учете в момент совершения операции и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому относятся, независимо от порядка получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов, а также без условия об обязательном наличии документов, подтверждающих факт совершения соответствующей хозяйственной операции либо наступления иного события, подлежащих отражению в финансовой отчетности.

Помимо вышеуказанных основополагающих допущений Международные стандарты финансовой отчетности предполагают наличие нескольких прочих допущений:

4 допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы . Предполагает для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.

Определение экономической (хозяйствующей) единицы производится в зависимости от вида финансовой отчетности: в целях формирования индивидуальной отчетности экономической единицей признается отдельная компания (фирма, предприятие), консолидированной отчетности - группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации;

5 допущение использования денежного измерителя . Обуславливает приоритет финансовой информации над любой другой. Иными словами, отражению в финансовой отчетности подлежат только операции, события и их результаты, имеющие стоимостную (денежную) оценку;

6 допущение периодичности. Предполагает формирование данных о финансовом положении, финансовых результатах деятельности компании и изменениях в финансовой позиции соответствующей экономической единицы по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала, года.

Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.

Структура МСФО

МСФО представляют собой комплекс документов 1) Введение; 2) Построение СМСФО; 3) Предисловие к положениям МСФО; 4) Принципы составления и представления финансовой отчетности; 5) Стандарты финансовой отчетности; 6) Интерпретации (разъяснения) Международных стандартов финансовой отчетности; 7) Глоссарий; 8) История МСФО.

К ачественны е характеристи ки МСФО

1. Понятность. Информация, представляемая в финансовой отчетности, должна быть понятна пользователям, обладающим достаточными экономическими знаниями в области учета и отчетности.

Однако данное требование к финансовой отчетности не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей.

2. Уместность. Информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.

Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.

Своевременность информации означает, что вся информация, способная оказать влияние на понимание финансовой отчетности пользователями, должна быть без задержки включена в отчетность, которая, в свою очередь, должна быть в обусловленный срок представлена пользователям.

3. Достоверность (надежность). Информация признается достоверной, если она правдиво отражает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок.

Достоверность информации обеспечивается совокупностью следующих признаков:

правдивое представление;

преобладание сущности над юридической формой;

нейтральность, т.е. отсутствие направленности на определенный результат;

осмотрительность, т.е. готовность к признанию потенциальных убытков в большей степени, чем к признанию потенциальных прибылей;

полнота, т.е. отражение всех имеющихся данных о деятельности компании с учетом их соответствия принципу существенности.

4. Сопоставимость. Рассматриваемая характеристика действует в двух плоскостях.

Во-первых, информация в финансовой отчетности должна быть раскрыта в динамике, т.е. за отчетный период и как минимум за один период, предшествующий отчетному, что позволит сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции.

Во-вторых, раскрываемая информация должна обеспечивать возможность сравнения аналогичных показателей в финансовых отчетах различных компаний.

Принципы МСФО определяют, что качественные характеристики финансовой отчетности имеют определенные ограничения в применении, которые должны учитываться в полной мере при ее составлении.

Во-первых, ограничение во взаимодействии таких характеристик, как уместность и достоверность (надежность), проистекает из того, что чрезмерная задержка в представлении отчетности в большинстве случаев приводит к повышению ее надежности, но одновременно влечет потерю уместности.

Во-вторых, баланс между выгодой и затратами предполагает, что выгоды, извлекаемые из информации, не должны превышать затраты на ее получение. Обратная ситуация в подавляющем большинстве случаев ведет к потере уместности информации.
В-третьих, для установления компромисса между качественными характеристиками отчетности в значительной части случаев необходимо профессиональное суждение о том, каким образом выполнить задачу формирования финансовой отчетности при сохранении всех качественных характеристик и соблюдении баланса между ними.

2.1. Документ «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности»: цель, статус и сфера действия этого документа.

Подготовка стандартов финансовой отчетности должна осуществляться в соответствии с основополагающими принципами МСФО. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, разработанные Международным комитетом стандартов финансовой отчетности, были опубликованы в 1989 г. Эти принципы:

Определяют общие правила подготовки и представления финансовой отчетности;

Предоставляют инструкции для разработчиков стандартов в процессе их разработки,

Обеспечивают бухгалтеров, аудиторов и пользователей информацией и необходимыми знаниями при трактовке Международных стандартов финансовой отчетности, а также для работы с теми темами, которые еще не охвачены МСФО.

Принципы подготовки и представления финансовой отчетности определяют основы подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. В них рассмотрены такие вопросы, как:

цели финансовой отчетности,

качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации,

определения,

порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности,

понятие капитала и поддержания капитала.

Принципы не являются международным стандартом, не заменяет стандарты, не содержит требований и рекомендаций для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении финансовой отчетности. Этот документ раскрывает общие подходы КМСФО к содержанию МСФО. Он предназначен, в основном, для содействия: Комитету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов; национальным органам стандартизации в работе над национальными стандартами; составителям финансовой отчетности в применении МСФО и определении порядка ее составления по тем вопросам, в отношении которых стандарты еще не приняты; аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО; пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации и учете хозяйственных операций, не нашедшие отражения в МСФО. Если какое-то положение Принципов вступает в противоречие со стандартами, то приоритет отдается требованиям последних.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ . Принципы имеют непосредственное отношение к:

основным целям финансовых отчетов;

качественным характеристикам финансовых отчетов;

элементам финансовых отчетов;

концепциям капитала и поддержания капитала.

2.2. Пользователи финансовой отчетности.

Предъявление финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО обеспечивает ее прозрачность для пользователей, необходимой различным группам пользователей для принятия экономических решений.

Пользователями по МСФО признаются:

Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал и заинтересованные в информации, которая помогла бы определить – покупать, держать или продавать ценные бумаги, оценить способность компании выплачивать дивиденды;

Поставщики, нуждающиеся в информации, которая дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними их дебиторов;

Покупатели, заинтересованные в информации о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения;

Кредиторы, заинтересованные в информации, позволяющей определить риск в отношении возврата кредитов и выплаты причитающихся процентов;

Работники, нуждающиеся в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей, их способности обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства;

Правительство и его органы, заинтересованные в информации о деятельности хозяйствующих субъектов для того, чтобы определить налоговую политику, размер национального дохода, распределять ресурсы и др.

Одна из проблем стоящих перед бухгалтерским учетом заключается в невозможности удовлетворения информационных требований всех пользователей. Поэтому во многих странах считается, что финансовая отчетность должна отвечать прежде всего требованиям акционеров, т.к. эта группа пользователей наиболее заинтересована в получении информации о результатах деятельности хозяйствующего субъекта и имеет наиболее широкий спектр требований к информации, содержащейся в финансовой отчетности. Следовательно, если их требования будут удовлетворены, то в значительной степени будут удовлетворены и информационные потребности других пользователей.

2.3. Основополагающие принципы финансовой отчетности.

Концептуальные основы МСФО определяют общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: базовые принципы и качественные характеристики информации.

Международные стандарты основаны на 2 основных допущениях (базовых принципах):

1. Принцип начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств. Таким образом, операции будут учитываться в том отчетном периоде, в котором они возникли. Данный принцип дает возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, то есть позволяет прогнозировать будущие результаты деятельности предприятия. Возможное неполучение части объявленных к получению денежных средств может корректироваться своевременным начислением резерва на сомнительные долги за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.

2. Принцип непрерывности деятельности (going concern) предполагает, что у предприятия нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно - финансовую деятельность в обозримом будущем. Все стандарты бухгалтерского учета исходят из этого предположения, поэтому при возникновении потребности в сокращении деятельности или необходимости ее ликвидации, бухгалтерская отчетность составляется по другим правилам. Допущение непрерывности деятельности не противоречит учету изменившихся со временем условий хозяйствования, например стоимости ресурсов, обязательств и капитала, налогового законодательства или иных законов государства.

Для того, чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам, которые согласно МСФО являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей:

· понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Необходимо, чтобы форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей и понятий, принятые ссылки, классификации и группировки четко отражали их содержание, исключали возможность двусмысленного толкования, но и не содержали излишних деталей. При переводе финансовой отчетности на иностранные языки необходимо обеспечить ясность и точность ее изложения для пользователей стран, в которые эта отчетность направляется;

· уместность или значимость (relevance) информации характеризуется ее способностью повлиять на оценку ситуации и экономические решения пользователей принимаемые сейчас или в будущем, оценивать прошлое, предвидеть будущее. Информация является уместной, если она увеличивает определенность прогноза или подтверждает сделанный прогноз. Таким образом, уместность является качественной характеристикой финансовой отчетности, которая способствует осуществлению следующих функций информации: прогнозной (позволяющей оценить развитие предпрриятия в будущем) и подтверждающей прогнозы, сделанные в прошлом. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании, или результата запланированных операций. Отчетная информация может оказаться уместной только в том случае, когда составители отчетности хорошо понимают запросы и потребности пользователей. На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того, чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях важное значение имеет как характер, так и существенность, например, размеры имеющихся основных видов запасов, соответствующих данной компании;

· существенность информации (materiality). Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность того или иного элемента бухгалтерской отчетности определяется не только его количественной величиной, но и той ролью, которую он играет информационном отношении, оказывая влияние на принимаемые решения. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной;

· надежность (reliability) информации определяется ее достоверностью, гарантирующей пользователям отсутствие существенных ошибок и искажений, а также полноту отражения всех существенных показателей. На достоверность информации, представленной в бухгалтерской отечности, оказывают влияние правдивость представления, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота;

· правдивость представление (faithful representation) Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Правдивость предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в финансовой отчетности. Большая часть финансовой информации подвержена некоторому риску быть не настолько правдивой, как предполагается, что является не результатом преднамеренных действий, а следствием различий в оценках, методах учета, трудностей в идентификации и измерении отдельных операций. Поэтому в приложении к отчетности следует предусматривать точное указание методов учета, а также критериев признания и оценки, других характерных особенностей учетной политики с тем, чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой им информации;

· преобладание сущности над формой (substance over form). При отражении хозяйственных операций и событий следует учитывать прежде всего их сущность и экономическую реальностью, а не только их юридическую форму. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы;

· нейтральность (neutrality) информации означает независимость представления финансовой информации от интересов каких-либо групп пользователей. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самой подготовкой или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата;

· осмотрительность (prudence). Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены. Таким образом, когда трудно определить стоимость активов и доходов, выбирают наименьшую оценку из возможных, по обязательствам и расходам – наибольшую. Соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы;

· полнота (completeness) Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности;

· сопоставимость (comparability) информации должна обеспечивать сравнимость данных финансовой отчетности предприятия с предшествующими периодами, чтобы определить тенденции в его финансовом положении и результатах деятельности, а также за один период времени у разных предприятий, чтобы оценить их относительное финансовое положение и результативность работы. Для обеспечения сопоставимости аналогичных операции должны отражаться по единой методике, которую следует применять последовательно на протяжении существования компании, а также согласованным образом для различных компаний.

ЦЕЛЬ ДОКУМЕНТА

В конце ХХ века процесс экономической глобализации принял беспрецедентные масштабы. В рамках этого процесса проблема создания согласованной концепции подготовки и представления финансовой отчетности встала особенно остро. Чтобы выстроить четкую, непротиворечивую, работоспособную систему стандартов финансовой отчетности, необходимо было урегулировать целый ряд вопросов:

Кому нужна финансовая отчетность;

Какова ее цель;

Какая информация наиболее полно отвечает интересам пользователей;

Какими принципами следует руководствоваться при разработке и применении конкретных стандартов.

Без такого теоретического фундамента не может быть адекватного решения практических проблем бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

К настоящему времени в мире сложились две общепринятые системы стандартов – МСФО и US GAAP. Исследования, проводимые в течение десятилетий Американской ассоциацией бухгалтерского учета и другими американскими организациями, внесли серьезный вклад в развитие теории бухгалтерского учета. Неудивительно, что в Концепции Совета по МСФО нашли отражение многие положения Концепции Совета по стандартам финансовой отчетности США. Более того, в сентябре 2002 года было подписано Норуолкское соглашение между Советом по МСФО и Советом по стандартам финансовой отчетности США о конвергенции этих систем. В феврале 2006 года был введен в действие Меморандум о взаимопонимании, который дополнил принципы и цели Норуолкского соглашения. В настоящее время Совет по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США работают над новым совместным проектом концепции.

В сборнике МСФО документ «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности Совета по МСФО» (далее – Концепция) предшествует изложению стандартов. Сама по себе Концепция не является стандартом и не подменяет никаких конкретных стандартов. Совет признает тот факт, что какое-либо положение Концепции может вступить в противоречие с конкретным стандартом, и разъясняет, что со временем при пересмотре или замене стандартов такие противоречия будут урегулированы.

Цели Концепции определены во введении. Это содействие:

Совету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов;

Совету по МСФО в процессе гармонизации стандартов и методов учета путем уменьшения альтернативных вариантов учета;

Национальным органам в работе над национальными стандартами;

Составителям финансовой отчетности в применении МСФО и в рассмотрении вопросов, не отраженных в МСФО;

Аудиторам в выражении мнения о соответствии финансовой отчетности МСФО;

Пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

Данный документ предназначен для подготовки финансовой отчетности общего назначения, ориентированной на широкий круг пользователей. Специальная финансовая отчетность, например, расчеты для целей налогообложения, в нем не рассматривается. Применим этот документ к финансовой отчетности всех коммерческих компаний как в государственном, так и в частном секторе.

Концепция подготовки и представления финансовой отчетности разъясняет:

Цель финансовой отчетности;

Допущения, лежащие в основе подготовки финансовой отчетности;

Качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации;

Определение, порядок признания и оценки элементов финансовой отчетности;

Концепции капитала и поддержания капитала.

ПОЛЬЗОВАТЕЛИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Концепция исходит из обычного здравого смысла: тот, кто готовит финансовую отчетность, должен не просто предоставить ряд сведений по определенному перечню, он должен понимать, кому и зачем нужны эти сведения.

В Концепции приведен исчерпывающий перечень заинтересованных пользователей, для которых финансовая отчетность – основной источник финансовой информации о компании. Раскрыты также их информационные потребности (см. таблицу 2).

Безусловно, внутри каждой группы пользователи могут сильно различаться как по уровню подготовленности в области интерпретации финансовых отчетов, так и по информационным потребностям. Информационные потребности пользователей определяются, как правило, необходимостью принимать те или иные решения.

Различные решения, принимаемые каждой группой пользователей, оказывают определенное воздействие на компанию. Например, без притока средств от дополнительной эмиссии акций компании может не хватить средств на реализацию задуманного проекта. Без рабочих и служащих фирма просто не сможет работать.

Таблица 2. Пользователи финансовой отчетности

Разумеется, принимаемые решения основываются не только на финансовой информации, но и на информации, не связанной с учетом. Для работников может представлять интерес географическое расположение компании, наличие общественного транспорта и т.д. Фанаты могут приобретать акции «Манчестер Юнайтед» просто потому, что это их любимый клуб. Но решения, принимаемые с учетом финансовой информации, определенно более обоснованные и качественные.

Заметим, что в вышеприведенном перечне пользователей не указано руководство компании (видимо, потому, что оно, с одной стороны, несет ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности, а с другой, на основе этой отчетности пользователи оценивают эффективность его работы по управлению компанией). Для выполнения функций планирования и контроля руководство компании имеет регулярный доступ к любой дополнительной управленческой и финансовой информации. Тем не менее, информация, содержащаяся в финансовых отчетах, и для них имеет важное значение.

Нет в перечне пользователей также экспертов, аналитиков, биржевых маклеров, аудиторов, консультантов, которые очень внимательно работают с финансовой отчетностью компаний. Но изучают они финансовую отчетность не в своих интересах, а в интересах своих клиентов – пользователей из вышеприведенного перечня.

Внимательно изучать финансовую отчетность компании могут и ее конкуренты, причем с самых разных точек зрения (например, чего может добиться действующий менеджмент компании в будущем, или чего могли бы добиться они сами, перекупив данную компанию). В результате руководители компании часто стоят перед дилеммой: с одной стороны, для пользователей им хочется дать более подробную информацию, но наличие конкурентов заставляет их сдерживать это желание.

Цель финансовой отчетности

Мы видим, что создатели МСФО стояли перед очень сложной задачей – сформулировать такие принципы и правила, чтобы подготовленная на их основе финансовая отчетность удовлетворяла общие информационные потребности самого широкого круга пользователей.

Согласно Концепции цель финансовой отчетности – «предоставлять информацию о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении компании, полезную для широкого круга пользователей при принятии экономических решений» (1, параграф 12). Для принятия некоторых решений (например, удерживать или продать акции данной компании, оставить или сменить руководство компании) пользователям необходимо оценить качество управления. Поэтому формулировка цели дополнена следующим положением. «Финансовая отчетность также отражает результаты деятельности руководства и ответственность руководства за ресурсы, переданные компании. Пользователи финансовой отчетности, желающие оценить руководство или ответственность руководства, делают это в целях принятия экономических решений» (1, параграф 14).

Практически все принимаемые экономические решения требуют оценки:

Способности компании создавать потоки денежных средств и их эквивалентов;

Сроков и стабильности их создания.

Эта способность зависит от:

Имеющихся экономических ресурсов, финансовой структуры компании, ее ликвидности и платежеспособности, способности адаптироваться к изменениям окружающей среды, т.е. от финансового положения компании;

Эффективности использования имеющихся ресурсов, т.е. от результатов деятельности компании.

Информация о финансовом положении компании представлена главным образом в бухгалтерском балансе, а о результатах ее деятельности – в отчете о прибылях и убытках.

Финансовая отчетность может включать и другую информацию: о движении денежных средств, об изменениях в капитале, об основных направлениях деятельности и т.д. Все составные части финансовой отчетности взаимосвязаны, поскольку отражают различные аспекты одних и тех же операций.

ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ ДОПУЩЕНИЯ

Как в математике при доказательстве теоремы исходят из ряда аксиом, так и при подготовке информации финансовой отчетности исходят из базовых принципов, или, иначе, основополагающих допущений.

В Концепции сформулированы два основополагающие допущения:

Учет по методу начисления;

Непрерывность деятельности.

Учет по методу начисления означает, что результаты операций и прочих событий отражаются в учетных записях и признаются в финансовой отчетности по мере их возникновения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. В силу этого финансовая отчетность, составленная по методу начисления, содержит информацию как о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, так и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Эта информация чрезвычайно важна для пользователей при принятии ими экономических решений.

Непрерывность деятельности – это допущение о том, что компания ведет и в обозримом будущем будет вести свою хозяйственную деятельность. Иными словами, у нее нет необходимости в ликвидации, и она не планирует существенного сокращения масштабов своей деятельности. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, а принимаемая основа должна раскрываться.

Эти основополагающие допущения позволяют реализовать концепцию «затраты – выпуск» (непосредственное соотнесение понесенных расходов и заработанных доходов). Без этих допущений была бы невозможна капитализация расходов в активах. На этих допущениях основана идея создания резервов. В конечном итоге можно утверждать, что финансовая отчетность, основанная на этих допущениях, достаточно адекватно отражает реальное положение дел в компании.

КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ

Следующий важный вопрос, рассматриваемый Концепцией, – как, по каким признакам подбирать информацию для финансовых отчетов, чтобы она была полезной, помогала пользователям в принятии решений? В Концепции перечислены качественные характеристики – атрибуты, определяющие полезность отчетной информации. Их четыре. Две касаются представления информации в финансовой отчетности: это понятность и сопоставимость. Две касаются содержания информации в финансовой отчетности: это уместность и надежность.

Понятность

Основным, с точки зрения Концепции, качеством информации, представленной в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания всеми заинтересованными пользователями. В противном случае финансовые отчеты имеют небольшое практическое значение. Правда, имеется оговорка относительно необходимого уровня компетенции пользователей: они должны иметь достаточные знания в сфере бизнеса, экономики и бухгалтерского учета. Предполагается также, что они имеют желание изучить информацию с должным старанием. При этом нужно иметь в виду следующее. Если для принятия пользователями экономических решений необходима информация о сложных вопросах, она должна найти отражение в финансовой отчетности. Ее нельзя исключить только из-за того, что для определенных пользователей она может оказаться слишком сложной для понимания.

Сопоставимость

В Концепции подчеркивается, что пользователи должны иметь возможность сопоставлять:

Финансовую отчетность одной компании за разные периоды, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности;

Финансовую отчетность разных компаний, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Сопоставимость требует последовательного подхода к оценке и отражению результатов аналогичных операций и прочих событий. Поэтому важное условие сопоставимости – раскрытие компанией своей учетной политики. Компания должна осуществлять измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций по методологии, единой для всей компании и неизменной на протяжении ее существования. При необходимости учетная политика, конечно, может измениться. В этом случае, чтобы иметь адекватную ретроспективу развития компании, следует раскрывать любые изменения в учетной политике и результаты этих изменений.

Не нужно путать сопоставимость с унификацией. При унифицированном подходе финансовая отчетность всех компаний готовится по одним правилам. Сопоставимость предполагает подготовку отчетности по различным допустимым вариантам, но при этом оговаривается база для сравнения.

Уместность

Информация уместна, если она влияет на принятие пользователями экономических решений, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать ранее сделанные оценки. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Скажем, информация о структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями (или правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию). Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов. Уместность определяется пользователем и тем решением, которое он принимает. Например, прогнозный потенциал отчета о прибылях и убытках при необходимости можно повысить, раскрыв нестандартные, редко встречающиеся статьи.

На уместность информации влияет как ее характер, так и существенность.

Иногда характер информации уже сам по себе предопределяет ее уместность. Например, информация о предоставлении компанией займа и информация о предоставлении компанией займа под низкий процент ее исполнительному директору – это совершенно разные по характеру сведения.

Информация считается существенной, если ее пропуск или неправильный расчет может повлиять на экономические решения пользователей. На практике существенность может быть как количественной, так и качественной характеристикой. Она представляет собой тот порог, когда недостаток информации или ошибка в ней приведут к неверным выводам и решениям. К примеру, информация о новом географическом сегменте позволяет по-иному оценить риски и возможности компании вне зависимости от ее финансовых показателей.

Обычно ключевыми в оценке существенности являются все же количественные показатели (сумма, доля и т.п.) При этом необходим комплексный подход. Например, сумма иска со стороны одного из контрагентов может быть незначительна, и ее можно счесть несущественной. А если в случае удовлетворения этого иска к компании будут предъявлены сотни аналогичных исков? Тогда финансовые показатели компании могут серьезно ухудшиться!

Надежность

Информация может быть понятной и уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание потенциально может привести к дезориентации пользователя. Таким образом, чтобы быть полезной, информация должна быть также надежной. В Концепции утверждается, что информация считается надежной, если она свободна от значимых ошибок и необъективности, и пользователь может спокойно полагаться на эту информацию.

На самом деле из-за сложности современного бизнеса трудно обеспечить соблюдение требования, сформулированного так обтекаемо. Поэтому в Концепции надежность раскрывается более подробно через дополнительные характеристики:

Правдивое представление,

Преобладание сущности над формой,

Нейтральность,

Осмотрительность,

Полнота.

Чтобы быть надежной, информация финансовых отчетов должна правдиво отражать операции и прочие события хозяйственной деятельности компании. К сожалению, реалии таковы, что для большей части финансовой информации всегда есть некоторый риск оказаться не настолько правдивой, как это предполагается. Разумеется, речь не идет о преднамеренных искажениях. Кроме того, предполагается, что информацию готовит вполне квалифицированный специалист, и вероятность ошибки минимальна. Просто всегда имеются трудности в идентификации операций, в выборе и применении методов их оценки, в определении величины их финансового воздействия на финансовое положение или результаты деятельности компании. Например, признание в балансе дебиторской задолженности в сумме всех неоплаченных покупателями счетов может нарушить требование правдивости информации, поскольку статистика за прошлые годы убедительно свидетельствует, что всегда имеется определенный процент невозврата долгов. Поэтому дебиторская задолженность корректируется на сумму резерва по сомнительным долгам. При этом выбор методики расчета такого резерва, а значит, и степень правдивости, зависит от субъективного мнения того, кто готовит финансовую отчетность. Тем не менее, в каждом конкретном случае предполагается, что финансовая отчетность готовилась исходя из максимально возможного соблюдения данного требования к информации.

Для обеспечения надежности необходимо также, чтобы операции и другие события учитывались и представлялись в финансовой отчетности в соответствии с их экономической сущностью, а не только с их юридической формой. Этот принцип применим не во всех юрисдикциях. Например, в США он не считается таким значимым, как, скажем, в Великобритании. Тем не менее, в Концепции подчеркивается, что это ключевой принцип, определяющий надежность информации. Ведь на практике всегда есть вероятность сокрытия экономической сути сделки путем придания ей определенной правовой формы. Например, продажа с обратным выкупом нередко маскирует кредит, обеспеченный залогом. Очевидно, что аналитические показатели, рассчитанные на данных финансовой отчетности при разных вариантах отражении данной сделки, могут сильно различаться. Концепция отдает предпочтение именно экономическому содержанию операций.

Важное условие надежности информации, содержащейся в финансовой отчетности, – ее нейтральность, непредвзятость. Она не должна быть нацелена на интересы определенной группы пользователей. Кроме того, в Концепции подчеркивается, что финансовая отчетность не будет нейтральной, если подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или на формирование суждения с целью достижения заранее запланированного результата.

С точки зрения обеспечения надежности в Концепции достаточно подробно рассмотрено требование осмотрительности. При подготовке финансовой отчетности всегда приходится бороться с разного рода неопределенностями (к ним можно отнести вероятный срок службы оборудования, получение сомнительных долгов, количество возвратов и гарантийных требований и т.д.) Поскольку такие неопределенности неизбежны, составители финансовых отчетов должны соблюдать требование осмотрительности. Осмотрительность (консерватизм) подразумевает обеспечение в условиях неопределенности определенной степени осторожности при формировании суждений, чтобы стоимость активов или доходов не была завышена, а обязательств или расходов не была занижена. Разумеется, речь не идет о преднамеренном (в силу тех или иных причин) завышении обязательств или расходов, либо занижении активов или доходов, поскольку в этом случае информация перестала бы быть нейтральной и соответственно утратила бы качество надежности. Важность соблюдения именно этого требования объясняет все более широкое применение Советом по МСФО концепции справедливой стоимости.

Надежность подразумевает также, что информация в финансовой отчетности максимально полно отражает факты хозяйственной деятельности компании (все сделки и прочие события, которые приводят к изменению активов, обязательств, капитала). Пропуск (скажем, нераскрытие информации по сегментам при наличии высокорисковых направлений деятельности) может сделать информацию ложной или дезориентирующей. В силу этого она будет ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. В Концепции подчеркивается, что требование полноты информации должно выполняться с учетом ее существенности и затрат на нее.

ограничения в использовании принципов уместности и надежности

Наряду с раскрытием принципов уместности и надежности информации в Концепции определены и ограничения в их использовании:

Своевременность;

Баланс между выгодами и затратами;

Баланс между качественными характеристиками.

Если подготовка и представление информации неоправданно задерживается, она может потерять свою уместность. Даже чрезвычайно надежная информация, раскрывающая подробно все аспекты деятельности компании, принесет мало пользы, если она будет представлена несвоевременно. С другой стороны, желание любой ценой уложиться в жестко заданные сроки может привести к тому, что не все аспекты какой-либо операции будут рассмотрены. Это повредит надежности информации. Таким образом, для достижения баланса между уместностью и надежностью необходимо ориентироваться в первую очередь на наилучшее удовлетворение потребностей пользователей, принимающих экономические решения.

При подготовке финансовой отчетности желательно помнить, что представление дополнительной информации обычно сопряжено с дополнительными затратами. Поэтому стоит проанализировать оправданность таких затрат. Ведь выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Более того, затраты не всегда несет тот, кто получает выгоды от этой информации. А выгодами могут воспользоваться не только те, для кого эта информация готовилась.

Нередко на практике выполнение вышеуказанных требований невозможно без некоторого компромисса между ними. Смысл такого компромисса, или баланса между качественными характеристиками, состоит в достижении цели финансовой отчетности. Какой характеристике отдать предпочтение в каждом конкретном случае – дело профессионального суждения того, кто готовит финансовую отчетность.

Подчеркнем, что все изложенные принципы применяются только в совокупности, что превращает Международные стандарты в своего рода финансовую идеологию. В результате считается, что финансовая отчетность, отвечающая всем принципам МСФО, дает достоверное и объективное представление данных. Заметим при этом, что МСФО носят рекомендательный характер и подразумевают, что финансовую отчетность готовит профессионал высокого класса, способный обеспечить достоверное и объективное представление информации.

ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Ранее нами было рассмотрено основное бухгалтерское равенство:

АКТИВ = КАПИТАЛ + ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + ДОХОДЫ - РАСХОДЫ

Пять его составляющих дают нам пять элементов финансовой отчетности. Это пять отдельных, достаточно широких категорий с определенными экономическими характеристиками.

Три элемента – активы, обязательства, капитал, – дают пользователям информацию о финансовом положении компании. Они представлены в балансе.

Два элемента – доходы и расходы, – дают пользователям информацию о результатах деятельности компании. Они представлены в отчете о прибылях и убытках.

В Концепции даны определения и подробно рассмотрены экономические характеристики каждого элемента.

Активы – это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от их использования компания ожидает приток экономических выгод в будущем.

В Активах заключен определенный потенциал – право на будущие экономические выгоды. Потенциал этот может быть реализован различными способами, например, актив можно:

Использовать отдельно или в сочетании с другими активами в производстве и реализации товаров и услуг, продаваемых компанией;

Обменять на другие активы;

Использовать для погашения обязательства;

Распределить среди собственников компании.

Обычно активы могут иметь физическую форму (основные средства, запасы), а могут и не иметь ее (патенты, авторские права также являются активами). Активы обычно возникают в результате операций компании (таких, например, как приобретение или создание актива), это не обязательное условие (активы могут быть, например, получены от правительства в рамках программы поощрения экономического роста в данном регионе).

Обязательство – это существующая задолженность компании, возникшая из событий прошлых периодов, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Важнейшая характеристика Обязательств – обязанность по передаче будущих экономических выгод. Урегулирование обязательств может осуществляться путем:

Выплаты денежных средств;

Передачи других активов;

Предоставления услуг;

Замены одного обязательства другим;

Перевода обязательства в капитал;

Отказа или утраты кредитором своих прав.

Обязательства могут быть юридическими, возникшими вследствие договора или требований законодательства (например, подлежащая уплате поставщику сумма за полученный товар, начисленные и подлежащие уплате в бюджет налоги). Однако обязательства могут возникнуть из обычаев делового оборота или из желания компании действовать по справедливости (например, устранение неисправностей в своей продукции даже после истечения гарантийного срока).

Капитал – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Это та доля, на которую претендуют владельцы компании. Обратим внимание, что размер капитала не соответствует ни рыночной капитализации компании, ни стоимости самой компании как имущественного комплекса. Капитал – это своего рода балансирующая величина. Тем не менее, он может иметь достаточно сложную структуру. В этой структуре четко выделяются две позиции:

Средства, внесенные акционерами,

Нераспределенная прибыль (в том числе резервы, т.е. выделенная в отдельную статью часть нераспределенной прибыли в соответствии с законодательством, уставом или решением совета директоров).

Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Представление информации о капитале в финансовой отчетности зависит также от выбранной компанией концепции капитала.

Капитал может увеличиваться за счет:

Дополнительных вкладов собственников;

Выпуска новых долевых инструментов;

Реинвестирования чистой прибыли;

Других причин.

Капитал может уменьшаться в результате:

Выплат собственникам (обычно в виде дивидендов);

Выкупа собственных акций;

Чистых убытков;

Переоценки долгосрочных активов;

Других причин.

В общем случае капитал – величина положительная. При отрицательной величине капитала компания может продолжать свою деятельность только в том случае, если у нее имеется стабильный внешний источник финансирования.

Доходы – это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала (не связанном с вкладами участников капитала).

Определение Доходов включает в себя:

Выручку, т.е. доходы, получаемые в процессе обычной деятельности компании, – доход от продаж, проценты, дивиденды, роялти, арендную плату и т.п.;

Прочие доходы – доходы, возникающие от реализации основных средств, нереализованные доходы от переоценки рыночных ценных бумаг, от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов, доходы (как реализованные, так и нереализованные) от курсовых разниц и т.п.

Обычно в результате получения доходов компания получает или увеличивает различные типы активов: денежные средства, дебиторскую задолженность, товары по договору мены. Доход может возникнуть также в результате урегулирования обязательств, если компания в счет погашения своего обязательства поставила кредитору товары или услуги.

Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала (не связанному с его распределением между участниками капитала).

Определение Расходов включает:

Расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, – себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы, проценты по полученным кредитам и т.п.;

Убытки, которые могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании (например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, убытки от реализации основных средств, убытки (как реализованные, так и нереализованные) от курсовых разниц и т.п.).

Расходы могут принимать форму оттока или истощения активов (например, себестоимость использованных в производстве запасов, амортизация основных средств), или возникновения обязательств (например, начисленная, но еще не выплаченная заработная плата).

ПРИЗНАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В Концепции определены критерии признания каждого элемента в финансовой отчетности.

Объект, подходящий под определение конкретного элемента, должен признаваться, если:

Существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;

Объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

При рассмотрении соответствия объекта этим условиям и, таким образом, возможности его признания в финансовой отчетности, необходимо учитывать:

Соображения существенности;

Взаимосвязь между элементами (признание одного элемента автоматически требует признания другого).

Оценка элементов финансовой отчетности

Один из критериев признания элемента – возможность произвести его оценку. Согласно Концепции оценка – это процесс определения денежных сумм, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться в балансе и в отчете о прибыли и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки.

В Концепции описаны четыре метода оценки:

Историческая стоимость;

Текущая (восстановительная) стоимость;

Возможная чистая цена продажи (погашения);

Дисконтированная стоимость.

В соответствии с исторической стоимостью активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются в сумме, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налог на прибыль), в сумме денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

В соответствии с текущей (восстановительной) стоимостью активы отражаются в сумме денежных средств или их эквивалентов, которую нужно было бы уплатить в том случае, если такой же или аналогичный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

Возможная чистая цена продажи (погашения) активов – это сумма денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения; то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагается потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость активов – это текущая дисконтированная стоимость будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по текущей дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Наиболее широко применяется историческая стоимость. Нередко этот метод используется в комбинации с другими методами. Например, запасы могут оцениваться по наименьшей из двух величин: исторической стоимости и возможной чистой цены продаж. Рыночные ценные бумаги обычно учитываются по их рыночной стоимости (возможной чистой цене продажи), пенсионные обязательства – по их дисконтированной стоимости. Некоторые компании в ответ на неспособность учетной модели, опирающейся на историческую стоимость, справиться с влиянием изменения цен на неденежные активы, используют метод учета по восстановительной стоимости.

В МСФО часто упоминается еще один метод оценки, не описанный в явном виде в Концепции. Это справедливая стоимость. Ее определение встречается в ряде стандартов (например, в IAS 40, IAS 41, IFRS 5). Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Данное определение вполне соответствует сути описанного в Концепции метода оценки по возможной чистой цене продажи.

КОНЦЕПЦИИ КАПИТАЛА И ПОДДЕРЖАНИЯ КАПИТАЛА

Признание и измерение доходов и расходов, а следовательно, прибыли, отчасти зависит от концепции капитала и поддержания капитала, применяемой компанией при составлении финансовой отчетности.

Исходя из финансовой концепции, прибыль считается полученной только, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах постоянной покупательной способности. Капитал рассматривается как синоним чистых активов.

Согласно физической концепции прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Капитал рассматривается как производственная мощность компании (это может быть, например, объем выпуска продукции в день).

Обе концепции сходятся в том, что компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, какой имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания капитала в начале периода является прибылью.

Выбор компанией той или иной концепции капитала указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли. Большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли финансовую концепцию капитала. Если пользователей больше заботит операционная способность компании, то должна использоваться физическая концепция капитала.