Разъяснения фнс. Фнс разъяснила новые правила проверок бизнеса

ФНС России
Письмо
от 23.09.11 № ЕД-4−3/15678@
«О разъяснениях ФНС России»

С учетом требований подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса, предписывающего руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в Базе данных разъяснений ФНС России подлежат размещению разъяснительные письма ФНС России, согласованные с Минфином России, либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса письменных разъяснениях налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

ФНС России обращает внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта ФНС России, и информирует, что в отношении изложенной в данных письмах правовой позиции положения абзацев 9, 10 письма ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6−18/716 не применяются.

В случае, если применение разъяснений ФНС России привело к отмене судебными органами принятых налоговыми решений по результатам налоговых проверок, управления ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам информируют о данных фактах Управление налогообложения ФНС России в целях корректировки показателей эффективности работы налогового органа.

Налоговые органы при исполнении государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения также руководствуются правовой позицией, изложенной в соответствующих разъяснениях ФНС России.

В случае отмены ФНС России соответствующего разъяснения, в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, руководствовавшихся данным разъяснением в период его действия при исполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в силу положений пункта 8 статьи 77, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса не начисляются пени на сумму образовавшейся недоимки и не применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии разъяснения, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, а также к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания разъяснения).

Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации поручается довести настоящее письмо до сведения нижестоящих налоговых органов и обеспечить его применение.

В письме ФНС России от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678@ «О разъяснениях ФНС России» (далее - Письмо № ЕД-4-3/15678@) сообщается об открытии на официальном сайте ведомства www.nalog.ru, раздела информационных писем ФНС, обязательных для применения налоговыми органами. В нем уже публикуются разъяснения о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованные налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам.

Раздел будет функционировать и как один из инструментов бесплатного информирования налогоплательщиков, которым ФНС обязана заниматься на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса и в соответствии в Административным регламентом (утв. приказ Минфина России от 18 января 2008 г. № 9н с изменениями от 14 июля 2011 года).

Спрашивали? Отвечаем!

Письмо (пусть и не прямо, а косвенно) признает деление писем ФНС и Минфина на две категории.

Первая из них – это ответы по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, которые не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

В то же время, выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса (о неначислении пеней на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных лицу либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком указанных письменных разъяснений).

О статусе таких ответов и ранее неоднократно писали органы контроля (письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138, письмо ФНС России от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716@), указывая, что опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

В письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 Минфин подчеркивает: в случае принятия судами решений, в основу которых легли разъяснения Минфина России, направленные налогоплательщикам и содержащие позицию не в пользу налоговых органов, налоговым органам надлежит обжаловать такие решения.

Особые правила

Если в дальнейшем ФНС России отменит «неудачные» разъяснения, то в отношении налогоплательщиков, руководствовавшихся ими в период их действия, не должны начисляться пени на сумму образовавшейся недоимки и применяться меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

«Ликбез» для инспекторов

Вторая категория писем - разъяснения Минфина, адресованные ФНС России, направляемые в рамках координации и контроля за ее деятельностью и предназначенные для разъяснения позиции министерства, как федерального органа исполнительной власти, а также разъяснения, данные самой ФНС нижестоящим налоговым органам на основании позиции Минфина.

Напомним, что Налоговый кодекс вводит прямую обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

При этом разъяснения, направляемые Минфином ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

Как указывает ФНС России в письме № ЕД-4-3/15678@, в базе данных разъяснений ФНС России на сайте www.nalog.ru подлежат размещению разъяснительные письма налоговой службы, относящиеся ко второй выделенной нами категории, согласованные с Минфином, либо содержащие правовую позицию, аналогичную изложенной в изданных Минфином России письменных разъяснениях налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Далее в письме № ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами при реализации возложенных на них полномочий положений писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта.

Более того, в отношении опубликованных в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» документов прямо отмечено: даже если перспективы разрешения спора с налогоплательщиком в суде по рассмотренным в разъяснениях вопросам для налогового органа представляются неблагоприятными, не нужно учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам, несмотря на потенциальные потери бюджетных средств в случае проигрыша дела – нужно судиться.

Если применение разъяснений ФНС будет приводить к отмене судебными органами принятых налоговыми решений по результатам налоговых проверок, управления ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам будут информировать о данных фактах Управление налогообложения ФНС России в целях корректировки показателей эффективности работы налогового органа.

Если в дальнейшем ФНС России отменит «неудачные» разъяснения, то в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, руководствовавшихся ими в период их действия, не должны начисляться пени на сумму образовавшейся недоимки и применяться меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Судебная «корректура»

Интересна и позиция арбитражных судов в отношении писем выделенных нами выше двух категорий.

Суды неизменно подчеркивают, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается, что соответствует положениям пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009).

Письма Минфина и ФНС России не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 12547/06).

В то же время Высший Арбитражный Суд признает, что на практике письма Минфина России (в особенности направленные в качестве разъяснений налоговой службе) фактически приравниваются по статусу к нормативным документам, на их исполнении налогоплательщиками настаивают налоговые органы и сами опираются на них в своей деятельности.

В связи с этим ВАС неоднократно обращался по заявлениям налогоплательщиков к рассмотрению легитимности положений писем Минфина и ФНС, адресованных широкому кругу лиц. Арбитражная практика насчитывает немало случаев признания недействующими или частично недействующими писем названных органов (например, постановления Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07, от 16 января 2007 г. № 12547/06, от 19 сентября 2006 г. № 13322/04; решения ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11, от 19 марта 2010 г. по делу № ВАС-9507/09, от 26 января 2009 г. № 16758/08, от 6 августа 2008 г. № 7696/08, от 24 января 2008 г. № 16720/07, от 17 октября 2007 г. № 8464/07, от 6 марта 2007 г. № 15182/06, от 23 октября 2006 г. № 10652/06, от 11 октября 2006 г. № 8540/06, от 9 июня 2006 г. № 4364/06, от 31 мая 2006 г. № 3894/06, от 29 мая 2006 г. № 2817/06, от 15 марта 2006 г. № 10539/04, от 6 марта 2007 г. № 15182/06, от 20 января 2006 г. № 4294/05, от 26 января 2005 г. № 16141/04; определение ВАС РФ от 1 ноября 2008 г. № 12013/08 и др.).

Подведем итоги:

• ни одно из писем Минфина и ФНС России не имеет статуса нормативного правового акта;
• налоговые органы при осуществлении контроля будут строго руководствоваться разъяснениями, данными им Минфином и ФНС, в частности – размещенными на сайте ФНС России, что и декларируется письмом № ЕД-4-3/15678@; на основании этих разъяснений они будут действовать в судах, в том числе при обжаловании принятых в пользу налогоплательщиков судебных решений;
• закон не обязывает налогоплательщика руководствоваться разъяснениями министерства или налоговой службы, адресованными как ему лично, так и широкому кругу лиц;
• только адресованные непосредственно налогоплательщику или широкому кругу лиц разъяснения Минфина и ФНС «защищают» налогоплательщика от начисления пеней и штрафа за совершенное вследствие применения этих писем нарушение;

налогоплательщик вправе обратиться непосредственно в ВАС с заявление о признании недействительным письма (разъяснения) финансового или налогового ведомств, адресованного неопределенному кругу лиц (см. п. 1 части 2 ст. 34 АПК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07): Высший Арбитражный Суд рассматривает подобные дела в качестве суда первой инстанции.

Марина Климова, независимый налоговый консультант, к.э.н.

Главное — реальность сделок

ФНС назвала четкие основания, при которых возможны налоговые претензии к предприятию. Главное из них — нереальность исполнения сделки контрагентом первого звена, то есть именно тем контрагентом, с которым у предприятия заключен договор. Территориальные инспекции ФНС теперь станут уделять особое внимание сбору доказательств, опровергающих реальность спорной сделки: для этого нужно, например, доказать, что обязательство по сделке исполнено другим лицом, а не тем, которое является стороной договора, или выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В письме также отмечается, что исполнение сделки иным лицом (не тем, с кем заключен договор) ограничивает право предприятия на учет расходов по этой сделке. Но передача исполнения обязательств по сделке не вызовет подозрений, если такая возможность изначально предусмотрена договором либо допускается законом.

«Есть определенные Гражданским кодексом РФ случаи, которые предусматривают передачу прав по сделке без согласия партнера, например цессия», — поясняет руководитель налоговой практики юридической группы «Яковлев и партнеры» Екатерина Леоненкова. Кроме того, привлечение третьих лиц можно предусмотреть заранее в договоре. Но в любом случае передача прав по сделке должна иметь ясную бизнес-цель, предупреждает юрист.

«Если на расчетный счет контрагента первого звена поступают денежные средства от продажи стройматериалов, а расходуются со счета средства на закупку постельного белья, возникают обоснованные сомнения в том, что контрагент передал исполнение по сделке надлежащему лицу. Внимание будут обращать и на условия договора. В соответствии с некоторыми договорами контрагент первого звена обязан оказать услуги лично. Это исключает передачу исполнения третьему лицу», — добавляет директор группы налоговых споров КПМГ в России и СНГ Антон Зыков.

По словам руководителя группы разрешения налоговых споров Goltsblat BLP Александра Ерасова, негативным последствием использования новых правил станет существенное увеличение сумм доначислений по налогу на прибыль. «До сих пор при реальных сделках налог на прибыль доначислялся только на сумму превышения стоимости товара по сравнению с рыночной ценой. Теперь расходы будут в полном объеме исключаться при расчете налога на прибыль», — считает Ерасов.

Доказать умысел

Налоговое ведомство подчеркивает, что в ходе проверок следует собирать доказательства умышленных действий руководителей и учредителей компании, нацеленных на уход от налогов.

Для доказательств умысла в действиях руководителей и учредителей налоговые инспекторы прежде всего должны выявить схему уклонения от налогов. Некоторые из этих схем указаны в письме ФНС. Это, в частности, «дробление» бизнеса для применения льготных налоговых режимов малого бизнеса и использование трансграничных операций .

Данный перечень не является исчерпывающим. «В зависимости от характера хозяйственной деятельности налогоплательщика, а также конкретных обстоятельств осуществляемых им операций (сделок) налоговыми органами в ходе контрольных мероприятий могут устанавливаться иные обстоятельства», — предупреждает партнер TertychnyAgabalyan Марат Агабалян.

«Если налоговый орган сможет доказать умысел в действиях налогоплательщика, то сумма штрафа будет рассчитываться исходя из 40% от суммы неуплаченных налогов. Это существенный минус для бизнеса», — полагает Леоненкова. При неуплате налога вследствие ошибки размер штрафа в два раза меньше (20%), напоминает она.

Хорошая новость — в письме указано, что участие аффилированных лиц в сделке само по себе не является доказательством незаконной схемы. Ранее ФНС придерживалась мнения, что участие в сделке аффилированных лиц является важным доказательством ее незаконности. По мнению Агабаляна, если этот подход будет реализован на практике, то произойдет поворот в практике взаимодействия налоговых органов и бизнеса. Участие аффилированных лиц в числе контрагентов до сих пор практически всегда рассматривалось налоговиками как «отягчающее обстоятельство».

Доказывая умысел на неуплату налога, инспекции опирались в основном на аффилированность организаций, участвующих в сделках, подтверждает Зыков. Но проблема заключается в том, что при определении круга аффилированных лиц налоговые органы иногда выходили далеко за пределы закона. Это приводило к штрафам даже в тех случаях, когда у сделки была ясно обозначена деловая цель. «В нашей практике был случай, когда контрагенты были признаны аффилированными на том лишь основании, что ранее между ними были заключены долгосрочные договоры займа и договоры аренды», — рассказывает Зыков. Отказ от такой практики положительно повлияет на взаимодействие бизнеса и налоговых органов, считает юрист.

Фото с сайта prof-accontant.ru

Федеральная налоговая служба разъяснила, как применять нормы НК о необоснованной налоговой выгоде. Должная осмотрительность при выборе контрагента теперь станет не важна, а многие позиции ВАС и ВС могут уйти в прошлое. Теперь во главу угла ставят реальность сделки, а исполнить договор должен тот, кто в нем указан (это новое требование). Но нередко контрагент "на бумаге" поручает поставку третьему лицу. Покупатель может об этом и не знать (зачастую ему все равно, кто доставляет товар, главное - получить его вовремя). Но, исходя из новелл НК и письма ФНС, участников такой схемы могут ждать сложности, пусть даже поставка вполне реальна.

19 августа 2017 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс, которые прямо запретили искажение отчетности с целью ухода от налогов и сформулировали признаки правомерной сделки (ст. 54.1 НК). Новые нормы неоднозначны и толковать их можно совершенно по-разному, говорили эксперты при оценке законопроекта в июле 2017 года (подробнее см. ). Поэтому значение этих норм во многом зависит от правоприменения.

И вот Федеральная налоговая служба подготовила первый документ, посвященный толкованию новой статьи, - письмо № СА-4-7/16152@ от 16 августа (на момент публикации статьи разъяснение пока официально не обнародовано, однако «Ведомости» убедились в его подлинности). Исходя из логики письма и закона, налогоплательщиков ждут изменения в работе с контрагентами: любые «меры по проявлению должной осмотрительности» потеряют значение, предупреждает партнер Алексей Артюх .

Искажение отчетности и новый признак правомерной сделки

П. 1 ст. 54.1 НК впервые запрещает искажать отчетность с целью уйти от налогов. Формулировка «искажение» предполагает умышленность, которую налоговому органу предстоит доказать, комментирует руководитель департамента налогового и юридического консультирования Михаил Орлов . Как подчеркивается в письме ФНС, налоговый орган не исправляет расчеты налогоплательщика, который исказил экономический смысл операции. То есть все расходы списываются полностью, разъясняет Орлов. Это более жесткий подход по сравнению с Постановлением Пленума ВАС № 53 «О необоснованной налоговой выгоде». П. 7 предписывал судам пересчитывать объем прав и обязанностей исходя из подлинного экономического смысла.

В письме ФНС раскрывается практический смысл п. 2 ст. 54.1 НК, который ввел два признака правомерной сделки (если нет искажения отчетности с целью уйти от налогов):

1) основной целью сделки не является неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке выполняет именно тот, на кого оно возложено договором (если условия сделки или закона не предусматривают иное).

Несоответствие хотя бы одному из таких признаков - это повод отказать в учете сделки, гласит письмо № СА-4-7/16152@. Оно инструктирует налоговиков особое внимание уделять проверке реального характера сделок. В то же время письмо обращает внимание, что законодатель исключает из практики налоговых органов формальный подход (п. 3 ст. 54.1 НК). Например, если первичные учетные документы подписало неустановленное или неуполномоченное лицо, это само по себе еще не говорит о нарушении. Подобных претензий на практике немало, по словам Орлова. Налоговики могут говорить: «Ваш документ не так подписан» или «Ваш контрагент не заплатил налоги - значит, мы их вам не возместим». По наблюдениям Орлова, практика предъявления формальных претензий сейчас возобновляется после многолетнего затишья, поэтому нелишне напомнить налоговикам об их недопустимости.

Артюх комментирует два критерия правомерной сделки из п. 2 ст. 54.1 НК и их трактовку ФНС. В отличие от «теста деловой цели» (1), хорошо известного по постановлению Пленума ВАС № 53, «тест реальной стороны договора» (2) для налогоплательщиков новый. В то же время суды вслед за налоговиками часто определяют «реальность поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг» не как наличие их в природе и приобретение налогоплательщиком, а как их поставку (выполнение, оказание) конкретным контрагентом, который поименован в документах, рассказывает Артюх. Но у формального контрагента нередко нет необходимого штата, оборудования и так далее, а исполнение он перепоручает другому лицу.

Реальная поставка от «неправильного» контрагента не меняет экономическое содержание сделки, признает партнер Taxology. Однако он предупреждает, что налоговики могут придраться к этой схеме. Они могут решить, что искажается смысл операции, ведь налоговую выгоду анализируют применительно к «бумажному» поставщику, и именно его документы учитывает контрагент.

Алексей Артюх, партнер Taxology : В письме указывается, что нужно избегать формального подхода. Но, по сути, один формальный признак (подозрительности контрагента) сменяется другим, не менее формальным (реального исполнения сделки именно указанным контрагентом).

Доказательства умысла налоговых "уклонистов"

Чтобы доказать неуплату или недоплату налогов, инспекции должны подтвердить, что должностные лица, участники (учредители) компании и т. д. целенаправленно стремились сэкономить на платежах в бюджет. К такому выводу могут подтолкнуть признаки, некоторые из которых перечисляются в письме ФНС:

• юридическая, экономическая и иная подконтрольность, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику;
• транзитные операции между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей;
• обстоятельства, которые свидетельствуют о согласовании действий участников хозяйственной деятельности.

Непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента - это одна из частых претензий налоговых органов, которые обвиняют компании в связах с однодневками и прочими сомнительными партнерами. Такое понятие, как должная осмотрительность, ввел Пленум ВАС постановлением № 53. В законе оно не закреплено, напоминается в письме ФНС. Письмо гласит, что формальные претензии к контрагентам не имеют значения, если не опровергнут главный факт - реальности операций и сделок.

В свете ст. 54.1 НК и письма ФНС безразлично, знал ли налогоплательщик о нарушениях контрагента или о том, что тот исполнял сделку с привлечением третьих лиц, говорит Артюх. Но Высший Арбитражный суд и экономколлегия Верховного суда проявляли другой подход - что должную осмотрительность надо исследовать, потому что она составляет субъективную сторону налогового правонарушения, отмечает партнер Taxology. Если подход ФНС возобладает, многие позиции ВАС и ВС станут историей, опасается юрист (см., например, о недавнем деле "Центррегионугля" - -).

Кроме того, в письме подчеркивается, что «положения п. 2 ст. 54.1 НК не предусматривают негативных последствий за неправомерные действия контрагентов налогоплательщика второго, третьего и последующих звеньев». По словам Орлова, налоговые органы очень часто предъявляют подобные претензии, потому что сведения стало легко получать с помощью программы АСК НДС-2 (она сама сопоставляет данные об уплате НДС контрагентами). Это указание должно умерить прыть налоговиков, надеется Орлов.

Елена Килинкарова, советник юрфирмы : Но в целом провозглашенный отказ от формального подхода и понятия "непроявление должной осмотрительности" не должен вводить в заблуждение и создавать видимость того, что положение налогоплательщика заметно улучшилось. Ст. 54.1 НК РФ с учётом её толкования ФНС устанавливает достаточно жесткие условия, чтобы признать допустимыми уменьшение налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога.

Пархачева М. А. , член Научно-экспертного Совета
при Палате налоговых консультантов России,
руководитель Консалтинговой группы «Экон-Профи »

Федеральная налоговая служба дала разъяснения территориальным налоговым инспекциям относительно некоторых нюансов проведения налоговых проверок (письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309).

Посмотрим, что же больше всего интересует инспекторов при проведении налоговых проверок и что думает по этому поводу ФНС России. Обращаем внимание, что в данном обзоре приводится исключительно позиция Федеральной налоговой службы, которой будут руководствоваться налоговые органы при проведении проверок.

Прекращение деятельности: организацию проверит нельзя, а предпринимателя можно

При ликвидации организации выездная налоговая проверка может быть проведена до момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении существования юридического лица, при этом можно проверить три предшествующих года. С момента ликвидации организации ее обязанности по уплате налогов прекращаются (п. 4 ст. 44 НК РФ).

При этом прекращение деятельности организации в результате реорганизации – совсем другое дело, в этом случае налоговики будут проводить проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении указанной налоговой проверки.

В отношении индивидуального предпринимателя, прекратившего свою деятельность , ситуация иная: утрата статуса предпринимателя (и внесение соответствующей записи в ЕГРИП) не предусмотрена законом в качестве основания прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Иными словами физическое лицо как налогоплательщик может быть проверено в течении трех лет до даты принятия решения о проверки вне зависимости от того, обладало или нет оно статусом предпринимателя в проверяемый период.

Налоговики отмечают, что НК РФ не предусматривает напрямую способа извещения физического лица о начале проверки, но рекомендуют знакомить его с решением налогового органа о проведении выездной налоговой проверки стандартными путями: лично под роспись или иным способом (например, путем направления указанного решения по почте заказным письмом с уведомлением о вручении).

Как рассчитать сроки для «камералки»?

Еще один вопрос касался истребования документов от контрагентов налогоплательщика после окончания проверки . Сначала ФНС России пояснила, что вообще-то для истребования таких документов надо назначать дополнительные мероприятия налогового контроля. Но тут же развязала руки инспекторам, разъяснив, что получить истребовать документы от контрагентов можно и вне рамок проверки, если возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). Если же налоговый орган обладает какой-либо информацией, полученной вне рамок конкретной проверки, ее можно использовать ее в рамках любой другой налоговой проверки.

Еще раз налоговикам напомнили, что при камеральной проверке нельзя истребовать дополнительные сведения и документы, если это не предусмотрено законом (ст. 88 НК РФ), или если их необходимо представить вместе с декларацией. В частности, можно истребовать документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС, если в декларации заявлено право на возмещение налога , а также в случаях, когда налоговый орган выявил ошибки и иные противоречия в представленной налоговой декларации (в том числе сведениям, имеющимся в инспекции).

Без наличия указанных основания нельзя требовать у индивидуального предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы», копии всей «первички».

Специально для банков, которые обязаны предоставлять ряд сведений по запросам налоговых органов в электронном виде в короткие сроки, было разъяснено, что делать при отсутствии технической возможности передать истребуемые документы или информацию (например, в связи со сбоем в программном обеспечении). Сначала налоговая служба отметила, что «бумажные» ответы не заменяют ответов в электронном виде, поскольку законодательство этого не предусматривает. Потом погрозила, что налоговики будут разбираться в степени вины банка в каждом конкретном случае. А напоследок порекомендовала незамедлительно сообщать в налоговый орган о таком факте и о причинах задержки, и все же представить соответствующее сообщение на бумажном носителе.

Оформление актов и справок

По окончании выездной налоговой проверки налогоплательщику выдается соответствующая справка, а результаты проверки отражаются в акте. При этом в нем, по мнению налоговиков, не обязательно давать подстрочные пояснения (разъясняющие положения в скобках), поскольку это не предусмотрено законом.

Если после окончания проверки назначаются дополнительные мероприятия налогового контроля, по их окончании не предусмотрено ни составление справки, ни оформление акта , главное – ознакомить налогоплательщика с результатами таких мероприятий (протоколами допроса свидетелей, заключением эксперта и т.п.).

Все результаты контрольных мероприятий в ходе проведения как непосредственно выездной налоговой проверки, так и дополнительных мероприятий налогового контроля (при их назначении), рассматриваются инспекцией совместно с налогоплательщиком, а по итогам рассмотрения принимается соответствующее решение.

При этом налогоплательщику дается время на изучение акта проверки и составление письменных возражений по ним (в общем случае - 15 рабочих дней согласно п. 6 ст. 100 НК РФ), которые налоговый орган принимает во внимание в процессе рассмотрения материалов проверки.

Если проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля, налогоплательщик также имеет право ознакомиться с ними и представить свои возражения. При этом НК РФ не устанавливает специальных сроков ни для ознакомления, ни для подготовки проверяемым лицом письменных возражений по результатам допмероприятий . Поэтому ФНС России рекомендует инспекциям определяться со сроками «с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем».

В то же время Федеральная налоговая служба полагает, что в крайнем случае (видимо в отсутствие каких-либо значимых результатов) можно ознакомить налогоплательщика с результатами допмероприятий непосредственно на заседании и выслушать его устные пояснения.

От себя добавим, что ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля только при рассмотрении материалов проверки или непосредственно перед ним, дает право налогоплательщику заявить письменное ходатайство (заявление) о переносе срока заседания для обеспечения возможности досконально ознакомиться с материалами и дать письменные пояснения.

Заявить о переносе срока можно и по другим причинам. В частности, инспекциям рекомендуется переносить сроки рассмотрения материалов проверки, если поступило заявление, что руководитель болен . Однако при этом налоговикам надо обращать внимание на пресекательные сроки для принятия решения с учетом возможного продления (10 рабочих дней после истечения срока на представление письменных возражений плюс один месяц согласно п. 1 ст. 101 НК РФ).

Заблокировать счет можно сразу после принятия решения

ФНС России еще раз подтвердила, что принять обеспечительные меры, в частности, приостановить операции по счетам провинившегося налогоплательщика или наложить арест на имущество налогоплательщика и запретить его продажу, можно сразу после вынесения решения по итогам проверки, не дожидаясь его вступления в силу (п. 10 ст. 101 НК РФ).